Crítica al régimen actual

AutorMercedes Ruiz Garijo
Cargo del AutorProfesora de Derecho Financiero y Tributario. Universidad Complutense.
  1. CRÍTICA AL RÉGIMEN ACTUAL

Pese a las anteriores consideraciones, la Ley actual suprime la imputación de renta en el caso de vivienda habitual y la mantiene para el resto (a pesar de las reticencias expuestas en el Informe de la Comisión para la reforma de la LIRPF, tal y como vimos). Tal y como nos recuerda TRIGUEROS MARTÍN, el Proyecto de Ley de 1998 ignoró la recomendación de la Comisión basada en el Derecho Comparado, pues ni Estados Unidos ni en los Países de la Unión Europea (excepto en Italia, Noruega y Suiza) se suelen imputar rendimientos presuntos por los inmuebles no arrendados o subarrendados (135). En efecto, por citar algunos ejemplos, en Francia únicamente la obtención de un alquiler vía arrendamiento de la vivienda supone un hecho generador de renta. El supuesto de vivienda ocupada por el propietario no genera renta tributable en el IRPF y sí en el Impuesto sobre ocupación de la vivienda (impuesto local) (136).

En el mismo sentido, tras la reforma operada en la LRHL, se ha introducido un tipo de gravamen incrementado a los bienes inmuebles de uso residencial que se encuentren desocupados. Por ello este doble gravamen (estatal y local) es sumamente problemático y, a nuestro juicio, no constituye una medida adecuada para el fomento del alquiler de viviendas. Hay que tener en cuenta la advertencia ya analizada del profesor PÉREZ ROYO. Es decir, que “cualquier actividad de alquiler exige periodos de carencia del mismo entre la extinción de un contrato y la celebración de otro nuevo, periodos en los que es claro que el inmueble no se destina al uso del propietario”. Por ello, “no parece acorde con la finalidad de esta norma de imputación de rentas que, por ejemplo, venza un contrato de alquiler en septiembre, volviéndose a alquilar el piso en enero del año siguiente, y por los tres meses que está desocupado tengamos que imputarnos la parte proporcional del 2 por 100 de su valor catastral” (137). Por otro lado, será muy difícil el control administrativo local sobre el carácter desocupado de un bien inmueble. Sea como fuere, habría que resolver cada caso según las circunstancias. No debería imputarse renta alguna durante el periodo en que el bien inmueble está en perspectiva de alquiler (cuando de las condiciones de oferta y de las acciones a través de anuncios u otros medios constase expresamente tal intención del propietario o usufructuario) o cuando vaya a constituir en un futuro la vivienda habitual de su titular o de personas relacionadas con el mismo. Se podría retornar, así, a la regulación contenida en la Ley de 1978.

1. PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA. FINALIDAD DE LA IMPUTACIÓN DE RENTAS INMOBILIARIAS EN LA ACTUAL LIRPF

La adecuación al principio de capacidad económica del régimen que estudiamos plantea la interrogante de cuál es la finalidad de la imputación analizada. Para responder a la misma, nos encontraríamos con tres hipótesis distintas.

  1. GRAVAMEN DE UNA CAPACIDAD ECONÓMICA ADICIONAL. EL CONCEPTO DE RENTA DISPONIBLE

    Una primera teoría considera que la titularidad de inmuebles urbanos exterioriza una capacidad económica adicional. No obstante, frente a dicha tesis, pueden realizarse diversas objeciones. En primer lugar, aun cuando se observe la existencia de dicha capacidad económica, es absolutamente inadecuado gravarla como renta, por corresponder a un índice distinto: el patrimonio. En efecto, siguiendo al profesor PEDRAZA BOCHONS, puede entenderse que existe una mayor capacidad económica en los titulares de los inmuebles que en quienes no lo son, pero se trata de una manifestación diversa de la gravada en el IRPF. Su gravamen debería realizarse en el Impuesto sobre el Patrimonio y no en la imposición personal sobre la renta, cuyo objeto es el rendimiento de aquellos elementos, cuando es real y efectivo (138).

    En segundo término, aunque entendiésemos que la imputación de rentas trata de penalizar las viviendas desocupadas para fomentar su alquiler, hay que partir de diversas consideraciones. Por un lado, del concepto de renta gravado por el IRPF. De este modo, hay que tener en cuenta que aun cuando el valor del flujo de servicios que produce la vivienda durante el ejercicio puede marcar la existencia de una capacidad económica (su propietario obtiene una renta de disfrute), en realidad todos los bienes de uso duradero son objeto de depreciación (139). Por otro lado, tal y como ya advertíamos anteriormente, la mayor dificultad radica en valorar dicho disfrute, sin que sea posible afirmar que su valor coincide con una parte del valor del alquiler de mercado de la vivienda. La remisión al valor del alquiler y al valor del mercado, en nuestra opinión, no son aceptables y llevan un grado de incertidumbre notable.

    Sea como fuere, y aun aceptando la veracidad de dichas consideraciones, la imputación de rentas en la actual LIRPF se realiza, justamente, en relación con aquellos bienes inmuebles que no constituyen vivienda habitual del contribuyente y, especialmente de las viviendas desocupadas. En ellas, sin embargo, no existe flujo alguno de servicios. En consecuencia, no existe renta alguna (la renta no se ha generado), y menos aún hay renta disponible. Es decir, no hay expresión de capacidad económica alguna, sino, simplemente, una ficción legal. De este modo, tal y como ha afirmado el profesor GARCÍA NOVOA, “el interés colectivo constitucionalmente amparado, que justifica el uso del tributo con fines extrafiscales, viene limitado por el hecho de que este uso del tributo sólo sea posible en presencia de una efectiva capacidad económica”. Se trata de una exigencia lógica que debe tener un notable protagonismo, especialmente en sede de imputación de rentas.

    Como es sabido, la propia LIRPF ha acogido el concepto de renta disponible (discrecional en terminología alemana) entendida como aquella parte de la renta del contribuyente que le permite atender a sus necesidades personales y familiares para asegurar una subsistencia digna. El artículo 2.2 de la LIRPF establece que “el impuesto gravará la capacidad económica del contribuyente, entendida ésta como su renta disponible, que será el resultado de disminuir la renta en la cuantía del mínimo personal y familiar”. A partir de dicho precepto, la base imponible está constituida por el importe de la renta disponible del contribuyente, que es la expresión de su capacidad económica. Por el contrario, en las imputaciones de renta el sujeto no percibe ni dispone de renta efectiva ni, menos aún, de una renta disponible (140).

    La renta disponible consituye, pues, un importante límite en el IRPF. Tal y como advertía el profesor CASADO OLLERO, “el legislador español de 1998, al identificar el objeto del tributo con la renta disponible, considera la atención de las necesidades vitales, personales y familiares como un elemento estructural que determina decisivamente la capacidad económica del contribuyente gravada por el impuesto”. En consecuencia, una vez que el legislador fiscal selecciona el modelo conveniente del IRPF, su libertad para configurar los componentes positivos y negativos directamente determinantes de la renta disponible aparece limitada por un primer bloque de exigencias que se pueden sintetizar en el deber de...

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