La costumbre internacional en el derecho tributario
| Autor | Carlos María López Espadafor |
| Cargo | Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Jaén |
I. LA COSTUMBRE DENTRO DEL ORDENAMIENTO DE LA COMUNIDAD INTERNACIONAL
El Derecho Tributario, como rama de nuestro Ordenamiento jurídico esencialmente escrita, presidida por el principio de legalidad y, su plasmación, la reserva de ley en materia tributaria, deja una casi nula virtualidad práctica a la vigencia de la costumbre como fuente de aquél. Esta premisa, que tiene una fácil comprensión en el ámbito interno, se presenta como mucho más relativa en el plano internacional. En el Ordenamiento internacional la costumbre, en cuanto comportamiento reiterado de los Estados, ante el convencimiento de que están obligados a ello, se presenta como fuente normativa, de la que no es difícil encontrar ejemplos.
Aquí la cuestión es determinar si la costumbre internacional también se presenta como fuente en el Derecho Internacional Tributario, es decir, como fuente con respecto a las normas de origen internacional que condicionan el comportamiento de los Estados en materia tributaria. Para ello es necesario que se den dos elementos: de un lado, un comportamiento reiterado de los Estados en materia tributaria; de otro, la opinio iuris, es decir, el convencimiento de los Estados de que ese comportamiento lo realizan porque están obligados a ello en función de una norma consuetudinaria internacional, una norma de Derecho Internacional General que les obliga a ello aunque no hayan dado su consentimiento directo a la misma.
No es difícil encontrar casos de comportamientos reiterados de los Estados en materia tributaria. Lo difícil sería demostrar que los Estados realizan esos comportamientos convencidos de que están obligados a ello en función de una norma de Derecho Internacional General.
Obviamente, no son las normas de los tratados internacionales las únicas normas que integran el Derecho Internacional. No debemos olvidar el Derecho Internacional General, compuesto por costumbres y Principios Generales. Las normas del Derecho Internacional General no se integran en el Derecho interno del modo en que lo hacen las normas de los tratados internacionales1, presentándose aquéllas solamente como un condicionante del Derecho nacional. Y aunque el Derecho Internacional General, como tendremos ocasión de comprobar, tiene poca importancia en materia tributaria, en comparación con la de los tratados internacionales, no se puede negar cierta influencia del mismo en esta materia, presentándose, además, sus principios como la base esencial de la eficacia territorial de la norma tributaria.
Dentro del Derecho Internacional General, en relación al fenómeno tributario, nos encontramos con dos formas de incidencia de sus normas. De un lado, nos podemos encontrar con algunas normas específicamente tributarias, determinando, por ejemplo, cierto tratamiento que necesariamente se debe dar por parte de los Estados a determinado tipo de sujetos en materia tributaria. De otro, nos encontramos con normas generales del Derecho Internacional que, al igual que encuentran aplicación en otras ramas de los Ordenamientos internos (Derecho Civil, Derecho Mercantil, Derecho del Trabajo...), también la van a encontrar en Derecho Tributario, derivándose ciertas peculiaridades de su aplicación en esta materia.
Por otra parte, sabemos que existen esencialmente dos dimensiones distintas en la contemplación espacial o internacional del tributo: la de la extensión de la ley tributaria y la de la eficacia de ésta. La primera hace referencia a qué manifestaciones de riqueza pueden ser contempladas en la normativa interna como sometibles a imposición, centrándose en la conexión, de tales manifestaciones de riqueza y del contribuyente a quien son imputables, con el Estado impositor. La segunda se refiere a la aplicación efectiva de la norma tributaria, de forma coactiva, que parte, en principio, del límite del territorio del Estado impositor.
Pues bien, conjugando las distintas perspectivas apuntadas hasta ahora, el interrogante de si un Estado puede contemplar en sus leyes tributarias a un determinado tipo de sujetos como obligados a tributar o a tributar de una determinada forma o con determinadas especialidades, se presentaría inicialmente como un problema de extensión de la ley tributaria, que es un problema de creación normativa.
Si ese determinado tratamiento o trato especial en materia tributaria se debe dar como consecuencia de una costumbre internacional, nos encontraríamos con una de esas normas específicamente de índole tributaria dentro del Derecho Internacional General.
Pero si del campo de la extensión de la ley tributaria pasamos al de su eficacia, podemos encontrarnos con el principio de la soberanía territorial de los Estados. Se trata ya de un principio de Derecho Internacional General que encuentra aplicación en las distintas ramas del Derecho y, en función de ello, también en Derecho Tributario. No se trata, pues, de un principio exclusivamente tributario. Ahora bien, la aplicación de tal principio en materia tributaria genera en este ámbito una peculiar problemática. Así, en función del mismo, un Estado no puede aplicar de forma coactiva por sí solo sus leyes tributarias en territorio extranjero, no pudiendo ejercer en el mismo actos coactivos tributarios, por ejemplo de inspección o recaudación, pues ello violaría la soberanía territorial del Estado en que se actuase, sin perjuicio de la dificultad material que el Estado tendría por sí mismo (y sin el consentimiento del Estado del territorio) para su realización en el estado actual de evolución de la Sociedad Internacional. Para superar los problemas derivados de la aplicación en materia tributaria del límite de la soberanía territorial del Estado se han desarrollado mecanismos de cooperación entre Estados en la aplicación de los tributos, que permiten la obtención de información y recaudación en territorio extranjero, sin perjuicio de otros ámbitos de cooperación. Se trata de mecanismos de cooperación unas veces contemplados en convenios internacionales y otras impulsados por las instituciones de la Unión Europea a través de textos normativos de Derecho Comunitario derivado.
Así pues, tenemos dos perspectivas en la contemplación de las normas de Derecho Internacional General, en las que quedarían comprendidas la costumbre internacional. De un lado, normas específicamente tributarias. De otro, Principios Generales, aplicables también, aunque no exclusivamente, al ámbito tributario, que generan en este ámbito una peculiar problemática en torno a los mismos. De estos dos grupos de normas, al ocuparnos de las costumbres internacionales en materia tributaria, nos centraríamos esencialmente en el primero, es decir, en las normas específicamente tributarias o del ámbito tributario, sin prejuicio de que debamos hacer alguna referencia a los Principios Generales integrantes del segundo grupo.
Junto al Derecho Tributario Internacional (normas de origen interno en materia tributaria sobre supuestos con algún elemento de internacionalidad o extranjería), las normas de Derecho Internacional Tributario (normas de origen internacional que afectarían al ámbito tributario) se podrían dividir o clasificar, en función de su origen normativo en tres bloques: normas de Derecho Internacional Convencional (normas contenidas en tratados o convenios internacionales); normas de Derecho Comunitario Europeo (incluyendo aquí, junto a los textos normativos de Derecho Comunitario Derivado de las instituciones de la Unión Europea, los tratados de Derecho Comunitario Originario, que por su problemática específica los incluimos en este bloque, al ir más allá del nivel de los textos ordinarios de Derecho Internacional Convencional); y las normas de Derecho Internacional General. Las costumbres internacionales formarían parte de estas últimas y a la determinación de si se puede defender la existencia y vigencia de las mismas dedicamos este trabajo.
Qué duda cabe de que la importancia "práctica" que han alcanzado en materia tributaria las normas de Derecho Internacional Convencional y de Derecho Comunitario Europeo va más allá de la que se pueda atribuir al Derecho Internacional General y, en función de ello, la atención doctrinal se ha dirigido en su inmensa mayoría hacia aquellos dos ámbitos normativos, frente a la que se haya podido prestar al tercer ámbito citado. Pero, necesariamente, el Derecho Internacional General no hay más remedio que situarlo en la base de la construcción doctrinal del Derecho Internacional Tributario, para poder construir un entramado dogmático y conceptual coherente dentro de la Fiscalidad Internacional, de forma que el estudio de ésta, en su momento actual, sea algo más que la acumulación de un sin fin de estudios clasificables sólo, en la mayoría de los casos, en función de la materia práctica y específica sobre la que recaen y, no tanto, en función de sólidos criterios conceptuales. El estudio que proponemos intentaremos que se mueva en este sentido de construcción conceptual, ayudando a la misma, situando en su sitio un concepto, hasta el momento casi despreciado, como es el de la costumbre internacional, dentro de la construcción dogmática de la Fiscalidad Internacional. Eso sí, siendo siempre realistas y conscientes de que la solución de la mayoría de los problemas prácticos de este ámbito no se basa en esta fuente normativa, que no por ello puede dejar de tener su propia parcela, fundamento y funcionalidad.
II. LÍMITES NORMATIVOS GENERALES EN EL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO INTERNACIONAL
Se trataría de determinar si existen límites de Derecho Internacional General en relación a la creación normativa en materia tributaria. Buscando referencias doctrinales expresas al Derecho Internacional General en esta materia, debemos detenernos en la respuesta que BISCOTTINI da al interrogante que se plantea sobre si el Poder soberano del Estado encuentra en este campo límites especiales y, sobre todo, si existen en esta materia restricciones de naturaleza internacional. La respuesta de este...
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