El convenio de doble imposición tributaria firmado entre Estados Unidos y España
| Autor | Dr. Juan Ramón Medina |
| Cargo | Profesor de Derecho Financiero y Tributario |
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PRESENTACIÓN
Como es bien sabido, la sujeción fiscal de una persona, tanto física como jurídica, puede realizarse en base a dos criterios:
- en base a su residencia habitual
- en base al lugar físico donde obtiene sus rentas.
Como puede comprenderse, esto acarrea un problema inevitable: el sometimiento de una misma renta a una doble imposición . En efecto, una misma renta puede ser sometida a tributación en el país en el que reside habitualmente el contribuyente y, a su vez, estar sujeta a tributación en el país donde el contribuyente ha obtenido la renta. Dos Estados, por tanto, tienen competencia para compartir la tributación sobre una misma renta.
Como sabemos, la eliminación de la doble imposición se produce de dos formas distintas, a través de medidas unilaterales tomadas por cada país en su legislación interna o mediante los convenios internacionales de doble imposición .
Los Convenios de Doble Imposición tienen primacía sobre la legislación interna y sus disposiciones son recibidas de forma inmediata en nuestro ordenamiento interno . Por lo tanto, para determinar si una renta está o no sujeta a gravamen, lo primero que hay que hacer es ver si la persona que la ha obtenido es residente en algún país con el que España tenga formado un convenio de doble imposición . En el caso de que sea sí, las disposiciones del convenio, que deberán ser siempre interpretadas conforme al principio de la buena fe, de acuerdo con el sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado y teniendo en cuenta su objeto y fin , se aplicarán con preferencia a las normas internas .
Este es el caso del convenio de doble imposición suscrito por España y Estados Unidos el 22 de febrero de 1990. Las peculiaridades de este Convenio y las cada vez más numerosas operaciones de los ciudadanos estadounidenses en España y viceversa hace que el conocimiento de sus peculiariades más notables sea de todo punto necesario para quien se dedica a la asesoría fiscal.
Presentamos aquí algunas de las notas más destacadas de este importante convenio apotando algunas referencias bibliográficas para quien desee profundizar en esta interesante matería jurídico-tributaria.
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LA CLAUSULA TREATY OVERRIDING (ARTÍCULO 1)
La cláusula 'treaty overriding' es una importante particularidad que se contiene en el convenio firmado entre España y Estados Unidos. Recogida en el Artículo 1.3, señala que 'un Estado contratante puede someter a imposición a sus residentes, y por razón de su ciudadanía puede someter a imposición a sus ciudadanos, como si el convenio no hubiese entrado en vigor' .
El concepto 'ciudadano' incluye a quien poseyendo esa condición anteriormente, la hubiese perdido con el objeto principal de eludir la imposición. Sin embargo, se especifica que esta extensión de la nacionalidad no es indefinida, sino limitada a un plazo máximo de 10 años a contar desde la pérdida de la nacionalidad.
No obstante, esta cláusula no afectará:
- Ni al ajuste bilateral aplicable a las empresas asociadas (artículo 9.2).
- Ni a las ayudas por hijos (artículo 20.4).
- Ni a las deducciones por doble imposición (artículo 24).
- Ni a los criterios de discriminación (artículo 25).
- Al procedimiento amistoso (artículo 26).
- Ni en el caso de personas que no sean nacionales ni tengan estatuto de inmigrante en el Estado que aplique el treaty overriding, en el caso de que:
- Reciban remuneraciones y pensiones de la función pública (artículo 21).
- Sean estudiantes y personas en prácticas (artículo 22).
- Sean agentes diplomáticos y funcionarios consulares.
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ÁMBITO OBJETIVO (ARTÍCULO 2)
El convenio firmado entre España y Estados Unidos afectará a los siguientes impuestos:
- En España:
- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Impuesto sobre Sociedades.
- En Estados Unidos:
- Impuestos Federales sobre la Renta. Se excluyen las contribuciones a la Seguridad Social.
Sin embargo, debe apuntarse que:
- Si durante un período impositivo la totalidad del capital de una sociedad española pertenece a una o más personas físicas que no sean residentes o ciudadanos de los Estados Unidos, esta sociedad estará exenta del impuesto de los Estados Unidos sobre las sociedades personales de tenencia de valores (personal holding company tax) en cualquier período impositivo.
- Si una sociedad española tiene una clase mayoritaria de acciones que se negocia sustancial y regularmente en un mercado de valores reconocido, dicha sociedad estará exenta del impuesto sobre las ganancias acumuladas (accumulated earnings tax) en cualquier período impositivo.
- Impuestos especiales sobre las fundaciones privadas.
- Impuestos Especiales sobre las primas de seguro pagadas a aseguradores extranjeros. Sin embargo, sólo si los riesgos cubiertos no han sido reasegurados con personas que no tengan derecho a la exención de estos impuestos con arreglo a cualquier convenio aplicable por Estados Unidos.
- En España y Estados Unidos:
- Impuestos de naturaleza idéntica o análoga a los que se recogen en este convenio y que puedan establecerse en un futuro.
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DEFINICIONES MÁS IMPORTANTES (ARTÍCULO 3)
Repasemos algunas definiciones contenidas en el convenio de doble imposición firmado por España y Estados Unidos.
- España: Como tal se entiende el territorio del Estado y cualquier zona exterior al mar territorial en la que, de acuerdo con el Derecho Internacional y su legislación interna, el Estado español pueda ejercer en el futuro jurisdicción o derechos de soberanía respecto del suelo y subsuelo marinos, de sus aguas suprayacentes y de sus recursos naturales.
- Estados Unidos: Se comprende en este concepto, tanto sus Estados, como el distrito de Columbia, el mar territorial y cualquier zona exterior a su mar territorial en la que, de acuerdo con el Derecho Internacional y su legislación interna, los Estados Unidos puedan ejercer jurisdicción o derechos de soberanía respecto de suelo y subsuelo marinos, sus aguas suprayacentes, y sus recursos naturales. Asimismo se señala que se negociará un Protocolo para extender el convenio a Puerto Rico.
- Persona: En este término se incluyen las personas físicas, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas, ya sean las llamadas 'herencias yacentes', las fiducias (trusts) o las sociedades de personas (partenerschips).
- Sociedad: Como tal se entiende toda persona jurídica y toda entidad que se considere persona jurídica a efectos impositivos.
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RESIDENCIA (ARTÍCULO 4)
Deben hacerse las siguientes advertencias:
- Un ciudadano de los Estados Unidos o un extranjero con permiso de residencia permanente en los Estados Unidos, es decir, que sea titular de 'carta verde', se considerará residente de los Estados Unidos solamente si la persona física tiene una presencia sustancial en los Estados Unidos o si debe ser considerada residente de los Estados Unidos en aplicación de los criterios para resolver los casos de doble residencia de las personas físicas contenidos en el convenio.
- El término 'residente' incluye también a los Estados contratantes, y a sus subdivisiones políticas o entidades locales.
- Una sociedad de personas, herencia yacente, o fiducia es residente de un Estado contratante solamente en la medida en que las rentas que obtenga estén sometidas a imposición en ese Estado como las rentas de un residente.
- Si una persona no física se considera residente de ambos Estados por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, las autoridades competentes determinarán por acuerdo amistoso el modo de aplicación del convenio.
Si no pudieran alcanzar un acuerdo, la persona no se considerará residente de uno de los Estados, excepto respecto de los pagos efectuados por esa persona por dividendos (artículo 10.1 a 4), intereses (artículo 11) y cánones (artículo 12).
- Cualquier término no definido en el convenio tendrá la significación que se le atribuya por la legislación del Estado que aplica el convenio, a no ser que, y siempre sin perjuicio de la aplicación del procedimiento amistoso (artículo 26), del contexto se extraiga una interpretación diferente .
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LOS ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES (ARTÍCULO 5)
El artículo 5.3 del convenio establece que serán consideradas como establecimiento permanente 'las obras de construcción, instalación o montaje, o las instalaciones o plataformas o barcos de perforación utilizados para la exploración o explotación de recursos naturales', siempre que su duración exceda de 6 meses.
Para calcular este plazo, debe señalarse que las actividades realizadas por una empresa a través de una empresa asociada (artículo 9 'empresas asociadas'), se considerarán realizadas por la primera empresa siempre que las actividades de ambas empresas coinciden sustancialmente, a no ser, lógicamente, que las actividades se realicen a la vez.
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LAS RENTAS INMOBILIARIAS (ARTÍCULO 6)
El apartado 5º del artículo 6 establece que cuando la propiedad de acciones u otros derechos en una sociedad u otra entidad atribuya a su dueño el derecho al disfrute de los bienes inmuebles detentados por la sociedad o entidad, las rentas del uso directo, arrendamiento, o uso en cualquier otra forma de tal derecho de disfrute pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que radiquen dichos bienes inmuebles.
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BENEFICIOS EMPRESARIALES (ARTÍCULO 7)
Los apartados 3º y 4º del artículo 7 señalan que para la determinación de los beneficios del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos en los que se haya incurrido para la realización de los fines del establecimiento permanente. Entre estos gastos se incluyen los gastos de investigación y desarrollo, los intereses, y otros gastos similares, además de una participación razonable en los gastos de dirección y generales de administración, tanto si se efectuaron en el Estado en que se encuentra el establecimiento permanente como si se efectuaron en otro lugar.
Se señala expresamente que no se atribuirán beneficios a un...
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