Nuevo plan general de contabilidad: Notas sobre el concepto de ingresos y gastos y el régimen de tránsito a las nuevas normas de registro y valoración; efectos en la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades

AutorLuis Viñuales Sebastián
CargoAbogado del Área de Fiscal y Laboral de Uría Menéndez (Barcelona).
Páginas53-59

Page 53

Introducción

La aplicación del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en lo sucesivo, «PGC»), para la formulación de las cuentas anuales correspondientes a los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008, comporta la necesaria valoración de su incidencia en el cálculo del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio en curso.

Esta circunstancia obedece básicamente a que el artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en lo sucesivo, «TRLIS»), establece un régimen general de determinación de la base imponible en función del resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio y sus disposiciones de desarrollo, y corregido por las disposiciones fiscales aplicables.

Pese a que el devengo del Impuesto se produce en el momento de la finalización del periodo impositivo, los ajustes con contrapartida a reservas en el balance de apertura del ejercicio 2008 motivados por las nuevas normas de registro y valoración contable en los términos que establece la disposición transitoria primera del RD 1514/2007 y su incidencia en la autoliquidación del primer pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2008, requería ya la concreción del eventual impacto del nuevo marco contable en la determinación de la base imponible correspondiente al primer trimestre del ejercicio.

El Real Decreto-Ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica, ha atendido a las dificultades de interpretación que está generando la aplicación de la nueva normativa contable en la determinación de la base imponible, ampliando el plazo para la realización del primer pago fraccionado del ejercicio del 20 de abril al 5 de mayo y permitiendo una moratoria en la consideración del impacto fiscal de los ajustes con contrapartida a cuentas de reservas, limitada exclusivamente al cálculo de los pagos fraccionados del ejercicio.

Adicionalmente, la posible opción ofrecida a todos los sujetos pasivos del Impuesto de realizar los pagos fraccionados correspondientes al ejercicio 2008 considerando como base de cálculo la cuota del periodo impositivo anterior, evidencia que las dificultades interpretativas de los contribuyentes no se limitan al impacto fiscal de los ajustes derivados de la primera aplicación del PGC sino que afectan a las normas de valoración y a la mecánica de las relaciones contables en su conjunto (obsérvese que al artículo 61 de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2005 -Ley 2/2004-, estableció esta misma opción para las entidades de crédito afectadas por la entrada en vigor de la Circular 2/2004, de 22 de diciembre, del Banco de España, pero exclusiva-Page 54mente limitada al pago fraccionado correspondiente al mes de abril 2005).

Respecto a la dificultad interpretativa del efecto tributario derivado de la reforma contable resulta ilustrativo considerar el preámbulo del Real Decreto Ley 2/2008, conforme al cual, «[...] los cargos y abonos a cuentas de reservas que se gene- ren con ocasión de los ajustes de primera aplicación tendrán en muchos casos plenos efectos fiscales, es decir, deberán tenerse en consideración para la determinación de la base imponible del ejercicio 2008. No obstante, la novedad de algunos de los criterios incluidos en el nuevo marco legal recomienda otorgar a las empresas un plazo de tiempo razonable que permita analizar el tratamiento de las operaciones, evitando incertidumbres en la aplicación de las mismas».

Cuanto antecede conduce a cuestionar, sin mayores consideraciones, la neutralidad fiscal pretendida por la reforma del Impuesto sobre Sociedades operada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea (en lo sucesivo, «Ley 16/2007»).

El Consejo de Ministros del 13 de junio de 2008, analizó el contenido de un anteproyecto de Ley de medidas fiscales que, entre otras cuestiones, vendría a aclarar las repercusiones fiscales de los ajustes derivados del nuevo PGC cuyo contenido no ha trascendido de la fecha de redacción de este artículo.

En espera de las disposiciones normativas que se considere oportuno aprobar, parece coherente considerar las contestaciones vinculantes a las consultas formuladas en relación con la adaptación del régimen contable de las entidades de crédito españolas a las Normas Internacionales de Contabilidad, operado mediante la Circular 4/2004 del Banco de España, a las que se puede acceder para consulta en la página web de la Agencia Tributaria (www.aeat.es):

(i) Consultas vinculantes V2203-05 y V2203-05 de 31/10/2005: cuestiones generales que plantea el nuevo marco contable y, en particular, los ajustes derivados de su primera aplicación.

(ii) Consultas vinculantes V0458-06 y V0459-06 de 21/03/2006: efecto tributario de los ajustes con cargo a reservas derivados de la modificación del criterio de imputación temporal de los ingresos por comisiones relativos a operaciones vivas a 1 de enero de 2005, registrados en ejercicios anteriores.

(iii) Consultas vinculantes V0520-06 y V0521-06 de 28/03/2006: efectos del abono a reservas derivado de la activación de la amortización correspondiente a aplicaciones informáticas en ejercicios anteriores.

(iv) Consulta vinculante V1875-06 de 20/09/2006 relativa a los efectos de los abonos y cargos a reservas derivados de la reclasificación de arrendamientos de bienes muebles sin opción de compra en arrendamientos financieros, atendiendo al fondo económico de la operación, cuando los contratos transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato.

Sin perjuicio de la interinidad de estos comentarios debido a la próxima aprobación de una modificación normativa que permitirá una detallada valoración de los efectos tributarios del nuevo PGC, a continuación se formulan, de manera breve, algunas consideraciones sobre los efectos del nuevo concepto de ingresos y gastos en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y la posible producción de efectos tributarios de los ajustes con contrapartida a reservas que anuncia el Real Decreto Ley 2/2008.

La nueva configuración del concepto de ingresos y gastos; incidencia en el resultado contable y en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades

La redacción del artículo 34.1 del Código de Comercio aprobada por la ley 16/2007 determina una ampliación de los estados financieros que integran las cuentas anuales que deben formular los empresarios, que pasan a ser los siguientes:

(i) Balance

(ii) Cuenta de pérdidas y ganancias

(iii) Estado de cambios en el patrimonio neto

(iv) Estado de flujos de efectivo (no obligatorio para las empresas que pueden formular balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria abreviada)

(v) Memoria

Por lo que a la cuenta de pérdidas y ganancias se refiere, el artículo 35.2 del Código de Comercio Page 55 dispone que «(...)...

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