La contabilidad de las cooperativas

Autor:J. Castaño, J.J. González
Cargo del Autor:Expertos en Derecho Mercantil
CONTENIDO

20.1. Registros contables

El artículo 91 de la Ley General de Cooperativas establece que las cooperativas deberán llevar una contabilidad ordenada y adecuada a su actividad, que se regirá por los principios de veracidad, claridad, exactitud, responsabilidad y secreto contable, que deberán ser aplicados teniendo presente las peculiaridades de la naturaleza de la sociedad cooperativa.

Las cooperativas llevarán los siguientes libros de contabilidad:

  1. Libro de inventarios y balances.

  2. Libro diario

  3. Libro de Informes de la Censura de Cuentas.

  4. Los libros que establezca la legislación especial aplicable por razón de la actividad empresarial.

Estos libros deberán estar encuadernados y sus folios debidamente numerados; antes de empezar a usarlos, hay que llevarlos al Registro Mercantil para su legalización.

Igual que para las demás sociedades, son válidas las relaciones informáticas u hojas sueltas obtenidas por otros procedimientos, siempre que posteriormente se encuadernen, se folien y se habiliten adecuadamente en el correspondiente Registro Mercantil. Existe disparidad de plazos en las diferentes leyes de cooperativas para la habilitación de las relaciones informáticas contables, pero creemos que hay que respetarlos (LGC 3 meses, LCC 6 meses, LCV 4 meses, LCE 6 meses).

20.2. Normas de contabilidad

Las sociedades cooperativas deberán llevar su contabilidad de forma ordenada y adecuada a su actividad, y aunque las leyes respectivas de cooperativas ya lo indican genéricamente, también es obligado de acuerdo con la regulación que sobre contabilidad se ha efectuado a partir del RD 1643/1990 de 20 de diciembre, que en su disposición final cuarta indica que el Plan General de Contabilidad será obligatorio para todas las empresas, cualesquiera que sea su fórmula jurídica, individual o societaria, para los ejercicios que se inicien con posterioridad al 31 de diciembre de 1990.

Así, pues, el Nuevo Plan General de Contabilidad es obligatorio para todas las empresas desde 1991; a partir de esa fecha, la documentación contable de las cooperativas queda regulada de la siguiente manera:

20.3. Libros obligatorios de contabilidad

- Por la condición de empresa cooperativa: los antes citados en el punto 20.1

- A los efectos fiscales: registros de IVA de facturas recibidas y de facturas emitidas.

20.4. Normativa contable

Está desarrollada básicamente por el nuevo Plan General de Contabilidad, que está estructurado en cinco partes, de las que tres son obligatorias y las otras dos son orientativas y adaptables a las peculiaridades de cada entidad, aunque la experiencia aconseja adaptarse lo mejor posible a los esquemas establecidos por el plan, ya que después simplifican la tarea de elaboración de las Cuentas Anuales. Ello no obsta, para que las cuentas específicas de las cooperativas se busque una codificación propia pero siempre dentro del grupo que les corresponde dentro del cuadro de cuentas.

20.5. Revisión y verificación

Las leyes de cooperativas contemplan la misión de los interventores de cuentas, cuyo número se fijará entre 1 y 3, y su período de actuación será de uno a tres/cuatro años (según LGC o LCC). En algunas leyes de cooperativas se ha suprimido la figura del interventor o interventores.

La función de los interventores, allí donde son obligatorios, es precisamente fiscalizar las Cuentas Anuales y emitir un informe dirigido a la Asamblea General, en el que proponen su aprobación o formulan los reparos que estiman convenientes.

Pero, a veces, no basta la actuación de los interventores elegidos entre los socios, porque a pesar de su buena voluntad no suelen ser profesionales de la revisión de cuentas y entonces hay que acudir a los auditores externos, cuya misión consiste en verificar las Cuentas Anuales y dar fe de su exactitud como imagen fiel de la empresa a la que se refieren, o bien emitir los reparos pertinentes.

Esta misión está regulada por la Ley 19/1988 de 12 de julio, así como su Reglamento; a esta función dedicamos un capítulo completo.

20.6. El Plan General Contable adaptado a las cooperativas

El Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre, consta de las cinco partes siguientes:

1. Principios contables.

2. Cuadro de cuentas.

3. Definiciones y relaciones contables.

4. Cuentas Anuales.

5. Normas de valoración.

Únicamente son obligatorias la primera, la cuarta y la quinta.

20.6.1. Principios contables

La primera parte del Nuevo Plan está dedicada a la definición de los principios contables, los cuales deben tenerse presentes al proceder a la contabilización de las operaciones de la entidad, y en la preparación de las Cuentas Anuales. Son los siguientes:

- principio de prudencia,

- el de empresa en funcionamiento,

- el de registro,

- el de precio de adquisición,

- el de devengo,

- el de correlación de ingresos y gastos,

- el de no compensación,

- el de uniformidad,

- el de importancia relativa.

En los casos de conflicto entre principios contables obligatorios deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Sin perjuicio de lo expuesto anteriormente, el principio de prudencia prevalecerá sobre los demás.

Para ampliar conocimientos sobre este tema, que no difiere en su aplicación a las cooperativas de lo dispuesto para el resto de empresas, puede acudirse a la lectura del Real Decreto mencionado.

20.6.2. Cuadro de cuentas

La aplicación del Plan General de Contabilidad es obligatorio para las cooperativas, pero el cuadro de cuentas, así como las relaciones contables, es voluntario.

Proponemos un cuadro de cuentas adaptado a las cooperativas, que deberá a su vez matizarse, según las necesidades de cada tipo de cooperativa.

Grupo I: Financiación básica

10. Capital

100. Capital social

1001. Aportaciones obligatorias de los socios

1002. Aportaciones voluntarias de los socios

1005. Aportaciones de los asociados

11. Reservas

111. Fondo de Reserva Obligatorio

112. Fondo de Reserva Voluntario

113. Reserva de Revalorización del activo

118. Patrimonio afecto al FEP

12. Resultados pendientes de aplicación

120. Excedentes para aplicar

121. Resultados negativos de ejercicios anteriores

1211. Resultados negativos de operaciones cooperativas

1212. Resultados negativos de operaciones extracooperativas

122. Aportaciones de socios para compensaciones de pérdidas

123. Actualización de aportaciones

129. Pérdidas y Ganancias

1291. Resultado cooperativo

1292. Resultado extracooperativo

13. Ingresos a distribuir en varios ejercicios

130. Subvenciones oficiales de capital (Gobierno Central, Comunidad Autónoma)

131. Subvenciones de capital de otras instituciones 135. Ingresos por intereses diferidos

136. Diferencias positivas en moneda extranjera

14. Provisiones para riesgos y gastos

140. Provisiones para pensiones y obligaciones similares

141. Provisiones para impuestos

142. Provisiones para responsabilidades

143. Provisiones para grandes reparaciones

144. Fondo de Reversión

145. Fondo de Educación y Promoción

15. Empréstitos y otras emisiones análogas 150. Obligaciones y bonos

152. Aportaciones voluntarias no incorporadas a capital social 155. Deudas representadas en otros valores negociables

16. Deudas a largo plazo con empresas del grupo y asociadas

160. Deudas a largo plazo con empresas del grupo

161. Deudas a largo plazo con empresas asociadas

164. Proveedores de inmovilizado a largo plazo de empresas del grupo

165. Proveedores de inmovilizado a largo plazo de empresas asociadas

166. Fondo Especial (art. 85 de la LGC)

167. Deudas a largo plazo con socios

17. Deudas a largo plazo por préstamos recibidos y otros conceptos

170. Deudas a largo plazo con entidades de crédito cooperativas

171. Otras deudas a largo plazo

172. Deudas a largo plazo transformables en subvenciones

173. Proveedores de inmovilizado a largo plazo

174. Efectos a pagar a largo plazo

18. Fianzas y depósitos a largo plazo 180. Fianzas recibidas a largo plazo 185. Depósitos recibidos a largo plazo

19. Situaciones transitorias de financiación 190. Socios, aportaciones no exigidas

193. Socios, aportaciones no dinerarias pendientes

196. Socios, parte no desembolsada

197. Socios, participación en resultados negativos

Grupo 2: Inmovilizado

20. Gastos de establecimiento

200. Gastos de constitución

201. Gastos de primer establecimiento

21. Inmovilizaciones inmateriales

210. Gastos de investigación y desarrollo

211. Concesiones administrativas

212. Propiedad industrial

213. Fondo de comercio

214. Derechos de traspaso

215. Aplicaciones informáticas

217. Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero

219. Anticipo de inmovilizados materiales

22. Inmovilizado material

220. Terrenos y bienes naturales

221. Construcción

222. Instalaciones técnicas

223. Maquinaria

224. Utillaje

225. Otras instalaciones

226. Mobiliario

227. Equipos para el proceso de información

228. Elementos de transporte

229. Otro inmovilizado material

Los inmovilizados materiales que estén afectos al FEP (Fondo de Educación y Promoción) se especificarán con subcuentas.

Por ejemplo, si una parte del mobiliario se encuentra en esta situación, se utilizarán las dos subcuentas siguientes:

2260. Mobiliario (para el uso de la actividad empresarial)

2261. Mobiliario afecto al Fondo de Educación y Promoción

23. Inmovilizado material en curso

230. Adaptación de terrenos y bienes naturales

231. Construcciones en curso

232. Instalaciones técnicas en montaje

233. Maquinaria en montaje

237. Equipos para procesos de información en montaje

239. Anticipos de inmovilizados materiales

24. Inversiones financieras en empresas del grupo y asociadas

240. Participaciones en empresas del grupo

241. Participaciones en empresas asociadas

242. Valores de renta fija en empresas del grupo

243. Valores de renta fija en empresas asociadas

245. Créditos a largo plazo a empresas asociadas

246. Intereses a largo plazo de inversiones financieras en empresas asociadas

248. Desembolsos pendientes sobre acciones de empresas del grupo

249. Desembolsos pendientes sobre acciones de empresas asociadas

25. Otras inversiones financieras permanentes

250. Inversiones financieras permanentes en capital

251. Valores de renta fija

252. Créditos a largo plazo

253. Créditos a largo plazo por venta de inmovilizado

254. Créditos a largo plazo al personal

255. Créditos a largo plazo a socios

256. Intereses a largo plazo de valores de renta fija

257. Intereses a largo plazo de créditos

258. Imposiciones a largo plazo

259. Desembolsos pendientes sobre acciones

26. Fianzas y depósitos constituidos a largo plazo

260. Fianzas constituidas a largo plazo 265. Depósitos constituidos a largo plazo

27. Gastos a distribuir en varios ejercicios

270. Gastos de formalización de deudas

271. Gastos por intereses diferidos de valores negociables

272. Gastos por intereses diferidos

28. Amortización acumulada del inmovilizado

281. Amortización acumulada del inmovilizado inmaterial

282. Amortización acumulada del inmovilizado material

283. Amortización acumulada del inmovilizado afecto al FEP

29. Provisiones del inmovilizado

291. Provisión por depreciación del inmovilizado inmaterial

292. Provisión por depreciación del inmovilizado material

293. Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo de empresas del grupo

294. Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo de empresas asociadas

295. Provisión por insolvencias de créditos a largo plazo a empresas del grupo

296. Provisión por insolvencias de créditos a largo plazo a empresas asociadas

297. Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo

298. Provisión por insolvencias de créditos a largo plazo

Grupo 3: Existencias

30. Comerciales

31. Materias primas

32. Otros aprovisionamientos

33. Productos en curso

34. Productos semielaborados

35. Productos acabados

36. Subproductos, residuos y materiales recuperables 39. Provisiones por depreciación de existencias

Grupo 4: Acreedores y deudores por operaciones de trafico

40. Proveedores

400. Proveedores

4009. Proveedores fras. pendientes de recibir

401. Proveedores, efectos comerciales a pagar

402. Proveedores, empresas del grupo

403. Proveedores, empresas asociadas

404. Socios proveedores

406. Envases y embalajes a devolver a proveedores

407. Anticipos a proveedores

408. Anticipos a socios proveedores.

41. Acreedores diversos

410. Acreedores por prestaciones de servicios

411. Acreedores, efectos comerciales a pagar

412. Socios, acreedores por prestaciones de servicios

413. Socios, acreedores por otros conceptos 419. Acreedores por operaciones en común

43. Clientes

430. Clientes

431. Clientes, efectos comerciales a pagar

432. Clientes, empresas del grupo

433. Clientes, empresas asociadas

434. Socios clientes

435. Clientes de dudoso cobro

436. Envases y embalajes a devolver por clientes

437. Anticipos de clientes

44. Deudores diversos

440. Deudores

441. Deudores, efectos comerciales a cobrar

442. Socios, deudores por servicios prestados

443. Socios, deudores por sanciones

444. Socios, deudores por otros conceptos

445. Deudores de dudoso cobro

449. Deudores por operaciones en común

46. Personal

460. Anticipos de remuneraciones

465. Remuneraciones pendientes de pago

47. Administraciones Públicas

470. Hacienda Pública, deudora por diversos conceptos

471. Organismos de la Seguridad Social, deudores

472. Hacienda Pública, IVA. soportado

473. Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta

474. Impuesto sobre beneficios anticipado y compensación de pérdidas

475. Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales

476. Organismos de la Seguridad Social acreedores

477. Hacienda Pública, IVA. repercutido

479. Impuesto sobre beneficios diferido

48. Ajustes por periodificación

480. Gastos anticipados 485. Ingresos anticipados

49. Provisiones para operaciones de tráfico 490. Provisión para insolvencias de tráfico

493. Provisión para insolvencias de tráfico de empresas del grupo

494. Provisión para insolvencias de tráfico de empresas asociadas

495. Provisión para insolvencias de tráfico de socios 499. Provisión para otras operaciones de tráfico

Grupo 5: Cuentas financieras

50. Empréstitos y otras emisiones análogas a corto plazo 500. Obligaciones a corto plazo

505. Deudas representadas en otros valores negociables a corto plazo

506. Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas

509. Valores negociables amortizados

51. Deudas a corto plazo con empresas del grupo y asociadas

510. Deudas a corto plazo con empresas del grupo

511. Deudas a corto plazo con empresas asociadas

512. Deudas a corto plazo con entidades de crédito del grupo

513. Deudas a corto plazo con socios

514. Proveedores de inmovilizado a corto plazo, empresas del grupo

515. Proveedores de inmovilizado a corto plazo, empresas asociadas

516. Intereses a corto plazo de deudas con empresas del grupo

517. Intereses de deudas a corto plazo con empresas asociadas

519. Intereses pendientes de pago a los socios

52. Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos

520. Deudas a corto plazo con entidades de crédito

521. Deudas a corto plazo

523. Proveedores de inmovilizado a corto plazo

524. Efectos a pagar a corto plazo

525. Retorno cooperativo pendiente de pago

526. Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito

527. Intereses a corto plazo de deudas

53. Inversiones financieras en empresas del grupo y asociadas

530. Participaciones a corto plazo en empresas del grupo

531. Participaciones a corto plazo en empresas asociadas

532. Valores de renta fija a corto plazo de empresas asociadas

533. Valores de renta fija a corto plazo de empresas asociadas

534. Créditos a corto plazo a empresas del grupo

535. Créditos a corto plazo de inversiones empresas asociadas

536. Intereses a corto plazo de inversiones financieras en empresas del grupo

537. Intereses a corto plazo de inversiones financieras en empresas asociadas

538. Desembolsos pendientes sobre acciones a corto plazo de empresas del grupo

539. Desembolsos pendientes sobre acciones a corto plazo de empresas asociadas

54. Otras inversiones financieras temporales

540. Inversiones financieras temporales en capital

541. Valores de renta fija a corto plazo

542. Créditos a corto plazo

543. Créditos a corto plazo por venta de inmovilizado

544. Créditos a corto plazo al personal

545. Dividendos y retornos cooperativos a cobrar

546. Intereses a corto plazo de valores de renta fija

547. Intereses a corto plazo de créditos

548. Imposiciones a corto plazo

549. Desembolsos pendientes sobre acciones a corto plazo

55. Otras cuentas no bancarias

550. Cuenta corriente con socios

551. Cuenta corriente con cooperativas de 2.° grado

552. Cuenta corriente con empresas asociadas

553. Cuenta corriente con miembros del Consejo Rector

554. Ex-socios acreedores por aportaciones pendientes de devolución

556. Socios deudores por aportaciones exigidas

557. Retorno cooperativo pagado a cuenta

56. Fianzas y depósitos recibidos y constituidos a corto plazo

560. Fianzas recibidas a corto plazo

561. Depósitos recibidos a corto plazo

565. Fianzas constituidas a corto plazo

566. Depósitos constituidos a corto plazo

57. Tesorería

570. Caja, pesetas

571. Caja, moneda extranjera

572. Bancos e instituciones de crédito, c/c vista, pesetas

573. Bancos e instituciones de crédito, c/c vista, moneda extranjera

574. Bancos e instituciones de crédito, cuentas de ahorro, pesetas 5741. Cta. de ahorro afecta al Fondo de Educación y Promoción

575. Bancos e instituciones de crédito, cuentas de ahorro, moneda extranjera

579. Sección de crédito (de la cooperativa)

58. Ajustes por periodificación

580. Intereses pagados por anticipado 585. Intereses cobrados por anticipado

59. Provisiones financieras

593. Provisiones por depreciación de valores negociables a corto plazo de empresas del grupo

594. Provisiones por depreciación de valores negociables a corto plazo de empresas asociadas

595. Provisión por insolvencia de créditos a corto plazo a empresas del grupo

596. Provisión para insolvencias de créditos a corto plazo a empresas asociadas

597. Provisión para depreciación de valores mobiliarios a corto plazo

598. Provisión para insolvencias de créditos a corto plazo

Grupo 6: Compras y gastos

60. Compras

600. Compras de mercaderías

601. Compras de materias primas

602. Compras de otros aprovisionamientos

603. Compras a socios

607. Trabajos realizados por otras empresas

608. Devoluciones de compras y operaciones similares

609. «Rappels» por compras

61. Variación de existencias

610. Variación de existencias de mercaderías

611. Variación de existencias de materias primas

612. Variación de existencias de otros aprovisionamientos

62. Servicios exteriores

620. Investigación y desarrollo

621. Arrendamientos y cánones

622. Reparaciones y conservación

6220. Gastos correspondientes al inmovilizado afecto al Fondo de Educación y Promoción

623. Servicios de profesionales independientes

624. Transportes

625. Primas de seguros

626. Servicios bancarios y similares

627. Publicidad, propaganda y relaciones públicas

628. Suministros

6280. Suministros para el inmovilizado afecto al Fondo de Educación y Promoción

629. Otros servicios

6290. Gastos de formación y promoción del Fondo de Educación y Promoción

63. Tributos

630. Impuesto sobre beneficios

631. Otros tributos

633. Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios

634. Ajustes negativos en la imposición indirecta (IVA)

637. Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios

638. Devoluciones de impuestos

639. Ajustes positivos en la imposición indirecta (IVA)

64. Gastos de personal

640. Sueldos y Salarios

6400. Anticipos laborales a socios

6401. Salarios de los trabajadores

641. Indemnizaciones

642. Segundad Social a cargo de la empresa

6420. Seguridad Social socios trabajadores

6421. Seguridad Social trabajadores

643. Aportaciones y dotaciones a pensiones

644. Remuneraciones a miembros del Consejo Rector

649. Otros gastos sociales

65. Otros gastos de gestión

650. Pérdida de créditos comerciales incobrables

651. Resultado de operaciones en común

659. Otras pérdidas de gestión corriente

66. Gastos financieros

660. Intereses por las aportaciones a capital de socios

661. Intereses de obligaciones y bonos

662. Intereses de deudas a largo plazo

663. Intereses de deudas a corto plazo

664. Intereses por descuento de efectos

665. Descuento sobre ventas por pronto pago

666. Pérdidas en valores mobiliarios a corto plazo

667. Pérdidas de créditos a corto plazo

668. Diferencias negativas de cambio

669. Otros gastos financieros

67. Pérdidas procedentes del inmovilizado y gastos excepcionales

670. Pérdidas procedentes del inmovilizado inmaterial

671. Pérdidas procedentes del inmovilizado material

672. Pérdidas procedentes de valores a largo plazo

673. Pérdidas de créditos a largo plazo

674. Pérdidas de operaciones con obligaciones propias

675. Pérdidas procedentes del inmovilizado afecto al Fondo de Educación y Promoción

678. Gastos extraordinarios

679. Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores

68. Dotaciones para amortizaciones

680. Amortizaciones de gastos de establecimiento

681. Amortización del inmovilizado inmaterial

682. Amortización del inmovilizado material

683. Amortización del inmovilizado afecto al Fondo de Educación y Promoción 69. Dotaciones a las provisiones

690. Dotación al Fondo de Reversión

691. Dotación a la provisión del inmovilizado inmaterial

692. Dotación a la provisión del inmovilizado material

693. Dotación a la provisión de existencias

694. Dotación a la provisión por insolvencias de tráfico

695. Dotación a la provisión para otras operaciones de tráfico

696. Dotación a la provisión para valores mobiliarios a largo plazo

697. Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a largo plazo

698. Dotación a la provisión para valores mobiliarios a corto plazo

699. Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a corto plazo

Grupo 7: Ventas e ingresos

70. Ventas de mercaderías, de producción propia, de servicios, etc.

700. Ventas de mercaderías a socios (resultados coop.)

701. Ventas de productos terminados

702. Ventas de productos semiterminados

703. Ventas de subproductos y residuos

704. Ventas de envases y embalajes

705. Prestaciones de servicios

706. Ventas a terceros, no socios (resultados extracooperativos)

708. Devolución de ventas y operaciones similares

709. «Rappels» sobre ventas

71. Variaciones de existencias

710. Variación de existencias de productos en curso

711. Variación de existencias de productos semiterminados

712. Variación de existencias de productos terminados

713. Variación de existencias de subproductos, residuos y materiales recuperados

73. Trabajos realizados para la cooperativa

730. Incorporación al activo de gastos de establecimiento

731. Trabajos realizados para el inmovilizado inmaterial

732. Trabajos realizados para el inmovilizado material

733. Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso 737. Incorporación al activo de gastos de formalización de deudas

74. Subvenciones a la explotación

740. Subvenciones oficiales a la explotación

741. Otras subvenciones a la explotación

742. Subvenciones, donaciones y ayudas a los fines del Fondo de Educación y Promoción

75. Otros ingresos de gestión

751. Resultados de operaciones en común

752. Ingresos por arrendamientos

753. Ingresos de propiedad industrial cedida en explotación

754. Ingresos por comisiones

755. Ingresos por servicios al personal

759. Ingresos por servicios diversos

76. Ingresos financieros

760. Ingresos por participaciones en capital

761. Ingresos de valores en renta fija

762. Ingresos de créditos a largo plazo

763. Ingresos de créditos a corto plazo

765. Descuento sobre compras por pronto pago

766. Ingresos por intereses de inversiones del Fondo de Educación y Promoción

767. Diferencias positivas de cambio

768. Otros ingresos financieros

769. Intereses y retornos procedentes de la participación de la cooperativa, como socio o asociado, en otras cooperativas 7695. Dividendos procedentes de la participación de la cooperativa como accionista de SA

77. Beneficios procedentes del inmovilizado e ingresos excepcionales

770. Beneficios procedentes del inmovilizado inmaterial

771. Beneficios procedentes del inmovilizado material

772. Beneficios procedentes de valores mobiliarios a largo plazo

774. Beneficios por operaciones con obligaciones propias

775. Subvenciones de capital traspasadas al resultado del ejercicio

776. Ingresos por imposición de sanciones disciplinarias a los socios

778. Ingresos extraordinarios

779. Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores 79. Excesos y aplicaciones de provisiones

790. Exceso de provisiones para riesgos y gastos

791. Exceso de provisiones del inmovilizado inmaterial

792. Exceso de provisiones del inmovilizado material

793. Provisión de existencias aplicada

794. Provisión para insolvencias de tráfico aplicada

795. Provisión para otras insolvencias de tráfico aplicada

796. Exceso de provisión para valores mobiliarios a largo plazo

797. Exceso de provisión para insolvencias de créditos a largo plazo

798. Exceso de provisión para valores mobiliarios a corto plazo

799. Exceso de provisiones para insolvencias de créditos a corto plazo

20.6.3. Definiciones y relaciones contables

Las operaciones de la cooperativa, como entidad que ejerce una actividad empresarial, deben reflejarse en su contabilidad, siguiendo la filosofía del Plan General Contable. Esta tercera parte del mismo no es de obligado cumplimiento, y está basado en el cuadro de cuentas adaptado que proponemos. Aunque sí debe realizarse siguiendo el objetivo final de la imagen fiel y aplicando los principios contables.

La mayoría de las operaciones de la cooperativa no difieren mucho de las normales de cualquier entidad con actividad empresarial; por lo cual, para ver el método de contabilización de las mismas, nos remitimos a la tercera parte del Plan General Contable. Seguidamente detallamos particularidades propias de las cooperativas que pudieran ofrecer dificultad.

20.7. PÉRDIDAS Y GANANCIAS (Cta. 129)

Los resultados de una cooperativa deben segregarse en cooperativos y en extracooperativos, recibiendo cada grupo un tratamiento fiscal muy diferente. Es por ello por lo que la contabilidad, en este aspecto, debe organizarse de manera que al finalizar el ejercicio puedan determinarse con claridad las partidas que componen cada grupo de resultados. Así, para operaciones que puedan generar simultáneamente ambos tipos de resultados, se dispondrán cuentas paralelas, objetivo que se puede obtener a través de un sistema de dígitos desdoblado. Por ejemplo: supongamos una cooperativa que posee una sección de crédito, la cual presta servicios a socios y a no socios. Los intereses cobrados por préstamos se contabilizarán genéricamente en la cuenta 763, según el Plan de Cuentas propuesto anteriormente. La cooperativa puede optar por adjudicar los dígitos 01 a todas las operaciones cooperativas, y 02 a aquellas extracooperativas.

7630100 Ingresos por préstamos a corto plazo a socios.

7630200 Ingresos por préstamos a corto plazo a no socios de la comarca

Todas aquellas cuentas 76301** formarán parte del resultado cooperativo. Las cuentas 76302** formarán parte del resultado extracooperativo

20.7.1. Resultado cooperativo (Cta. 1291)

Se entiende como resultado cooperativo el derivado de las operaciones entre los socios y la cooperativa; o sea, la diferencia entre los ingresos y gastos que se indican más adelante; deberán llevarse en cuentas específicas dentro de la contabilidad, para distinguirlos de aquellos otros derivados de las operaciones con no socios y operaciones atípicas. Para calcular el resultado cooperativo se computan los siguientes ingresos y gastos:

Ingresos

- Las ventas o prestaciones de servicios que la cooperativa efectúe a sus socios, o bien las ventas de productos (transformados o no) procedentes de sus socios, en cumplimiento de sus fines sociales. Los ingresos son los derivados de aquellas operaciones denominadas cooperativizadas; es decir, las que se establecen entre la cooperativa y sus socios, como puede ser por ejemplo, la compra de la producción de aceitunas a los socios de una cooperativa olivarera, la cual ha transformado en aceite y vendido al mercado.

- Las cuotas periódicas que los socios abonan para atender los gastos generales.

- Las subvenciones recibidas para cubrir determinados gastos del ejercicio corriente; o sea, en concepto de explotación.

- La imputación de la parte correspondiente de las subvenciones de capital recibidas en este ejercicio o en ejercicios pasados, para adquirir un activo inmovilizado. Esta imputación se hará anualmente, en la misma proporción en que se amortiza el activo subvencionado.

- Los intereses y retornos que se obtengan de la participación en otras sociedades cooperativas.

- Los ingresos financieros que genere la tesorería ordinaria necesaria para la realización de la actividad cooperativizada.

- Los ingresos de aquellas operaciones de las secciones de crédito realizadas con los socios (por ej. intereses de créditos concedidos).

- Los ingresos financieros que generen los fondos de las secciones de crédito, siempre que estén invertidos en cooperativas de crédito, en fondos públicos o en empresas públicas.

Gastos deducibles

- Las entregas de bienes, servicios o suministros realizadas por los socios, las prestaciones de trabajo de los socios y las rentas de los bienes aportados por los socios para uso y disfrute de la cooperativa.

- Los intereses devengados por los socios y asociados (aunque no se les haya pagado) por sus aportaciones obligatorias o voluntarias al capital social. También los intereses devengados por aquellos retornos cooperativos que no se han repartido inmediatamente después de la distribución del resultado, sino que se ha acordado en Asamblea General depositarlos como fondos de la cooperativa por un período máximo de cinco años. Son los intereses del denominado Fondo Especial.

- Los gastos de aquellas operaciones de las secciones de crédito realizadas con los socios.

- Los gastos financieros que generen los fondos de las secciones de crédito, siempre que estén invertidos en fondos públicos o inversiones de empresas públicas.

Gastos específicamente no deducibles

- Las cantidades distribuidas a los socios a cuenta de los excedentes.

- El exceso de valor asignado en cuenta a las prestaciones de trabajo de los socios.

20.7 2. Resultado extracooperativo (Cta. 1292)

Es la diferencia entre ingresos y gastos derivados de las siguientes operaciones:

- Actividades cooperativizadas realizadas con personas no socios.

- Inversiones o participaciones financieras en sociedades que no son cooperativas.

- Operaciones de las secciones de crédito realizadas con personas no socios. Excluimos aquí las operaciones realizadas por las cooperativas de crédito porque están sujetas a una normativa algo distinta de las otras clases de cooperativas.

- Inversiones de los fondos de las secciones de crédito en depósitos diferentes de la deuda pública o de valores emitidos por empresas públicas.

Incrementos y disminuciones patrimoniales:

Son incrementos y disminuciones patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio de la cooperativa que se manifiesten con alteración en su composición; es decir, cuando -por ejemplo- se vende un inmovilizado. Explícitamente, no se considera incremento de patrimonio:

- Las aportaciones obligatorias o voluntarias de los socios y asociados al capital social.

- Las cuotas de ingreso de los socios.

- Las deducciones efectuadas a los socios en el reembolso de sus aportaciones, en el supuesto de baja, que pasarán a formar parte del Fondo de Reserva Obligatorio.

- La compensación por los socios de las pérdidas sociales que les hayan sido imputadas, o también en el caso de que tengan aportaciones voluntarias entregadas, y decidan utilizarlas para cubrir una derrama.

- Los resultados de la regularización de los elementos de activo cuando así lo disponga la Ley que lo autorice.

Explícitamente no se considera disminución patrimonial la reducción del capital social a causa de la baja de un socio.

20.8. Aportaciones obligatorias (Cta. 1001)

La cuenta de aportaciones obligatorias (1001, en el cuadro de cuentas propuesto anteriormente) debe recoger:

- Las aportaciones obligatorias suscritas por los socios estén o no desembolsadas.

- Las nuevas aportaciones obligatorias acordadas en Asamblea General.

- Las aportaciones obligatorias de los nuevos socios. Cabe matizar que bajo este concepto no se incluyen las cuotas de ingreso (que deben abonarse a la cuenta 111 Fondo de Reserva Obligatorio, ya que son a fondo perdido).

A dicha cuenta de aportaciones obligatorias se cargará en los siguientes casos:

- Cuando un socio se dé de baja, por el reembolso de sus aportaciones obligatorias, aunque puede darse el caso de que no se abone íntegramente a tesorería. Esto sucederá cuando el socio tuviera aportaciones pendientes de desembolsar, ya sean:

- No exigidas. Por dicha parte se abonará la cuenta de activo «190, Socios, aportaciones no exigidas».

- Exigidas. Por dicha parte se abonará la cuenta de activo «556, Socios deudores por aportaciones exigidas».

- Cuando se hubieran imputado pérdidas del ejercicio o de los ejercicios anteriores al socio, y éste todavía no las hubiera satisfecho. Por dicha parte se abonará a la cuenta «197, Socios, participación en resultados negativos».

- El Consejo Rector practicará las deducciones a aplicar sobre las aportaciones obligatorias. Por dicho importe se abonará a la cuenta «111, Fondo de Reserva Obligatorio», según prevé la Ley.

- Si en un ejercicio se producen pérdidas, la Asamblea General ordinaria en que se aprueban las Cuentas Anuales puede acordar que dichas pérdidas se satisfagan mediante deducciones en las aportaciones obligatorias del socio al capital social. En este caso, el cargo a la cuenta «1001, Aportaciones Obligatorias» se producirá con abono a la cuenta «197, Socios, participación en resultados negativos».

20.9. Aportaciones voluntarias (Cta. 1002)

Si lo acuerda la Asamblea General o -si lo prevén los estatutos- el Consejo Rector, la cooperativa podrá admitir aportaciones voluntarias, que pasarán a formar parte del capital social. Puede conocerse la cantidad aportada por cada socio, a través de subcuentas de la «1002, Aportaciones voluntarias de los socios». La suscripción y el desembolso deben ser simultáneos.

Cuando los socios efectúan aportaciones voluntarias, se abona a dicha cuenta 1002 y se carga a tesorería.

Y se carga a esta cuenta 1002 abonando a tesorería cuando se devuelven las aportaciones al socio al causar baja, o cuando se le imputan pérdidas (en este caso, se abona a «197, Socios participación en resultados negativos»), o bien cuando las aportaciones voluntarias deben transformarse en obligatorias (en tal caso abonando a «1001, Aportaciones obligatorias»).

20.10. Fondo de Reserva Obligatorio (Cta. 111)

La cuenta que lo recoge (111, en el cuadro de cuentas propuesto), experimentará, generalmente movimientos de abono, que incrementan su cuantía, con:

- La parte de los excedentes netos (cooperativos) que acuerde la Asamblea General (art. 84 LGC). El cargo es a la cuenta «1291, Resultado cooperativo».

- Los beneficios extracooperativos (art. 83.2 de la LGC) una vez deducido el Impuesto de Sociedades. El cargo es a la cuenta «1292, Resultado extracooperativo».

- Las deducciones sobre las aportaciones obligatorias en los supuestos de baja del socio. El cargo es a la cuenta «1001, Aportaciones obligatorias de los socios».

- las cuotas de ingreso, con cargo a una cuenta de tesorería, grupo 57.

- Parte que corresponda del resultado de la regularización del balance (art. 77.2 de la LGC). El cargo será a la cuenta «113, Reserva de Revalorización del activo».

Los casos en que puede producirse un cargo a la cuenta del «Fondo de Reserva Obligatorio» son:

- Liquidación de la cooperativa, para lo cual nos remitimos al capítulo 19, se abonará el saldo de la cuenta a la 145 Fondo de Educación y Promoción.

- Absorción de pérdidas: hasta el 50 por 100 las que emanen de las operaciones cooperativas (con abono a la cuenta «1211, resultados negativos por operaciones cooperativas») y el 100 por 100 de las que emanen de las operaciones extracooperativas, con cargo a la cuenta 1212.

20.11. Fondo de Reserva Voluntario (Cta. 112)

Una vez dotados los Fondos Obligatorios, si lo acuerda la Asamblea General, con los excedentes disponibles puede dotarse un Fondo de Reserva Voluntario. Esta dotación supondrá un abono a la cta. 112. El cargo se producirá a la cta. «1291, Resultado cooperativo».

El Fondo de Reserva Voluntario, al igual que el obligatorio, es irrepartible, por lo que se cargará al mismo en caso de disolución, asimilándose al Fondo de Reserva Obligatorio. Pero puede también utilizarse para absorber las pérdidas del ejercicio, en el caso de que se produzcan. En este caso, se cargaría a la cuenta «112, Fondo de Reserva Voluntario», con abono a la cuenta 1211 o a la cuenta 1212, según proceda.

La legislación sobre cooperativas de las Comunidades Autónomas de Andalucía y Valencia establece que el Fondo de Reserva Voluntario puede ser repartible entre los socios, en la forma que se establezca en los estatutos. En el caso que se acordara una distribución de este fondo, se cargaría a la cuenta 112 y se abonaría a la cuenta «413, Socios, acreedores por otros conceptos».

20.12. Fondo especial (Cta. 166)

Con los retornos cooperativos no pagados puede crearse un Fondo Especial, hasta el momento de su distribución a los socios o la aplicación que cada uno de ellos le destine. La Ley prevé que este fondo será repartible cuando hayan transcurrido cinco años de su dotación. A los retornos cooperativos que compongan este fondo no se les aplicará la retención del 25 % de Impuesto sobre el Capital Mobiliario, hasta que se distribuyan al socio, o bien éste los destine a cualquier otra finalidad dentro de la cooperativa, como cubrir pérdidas o realizar aportaciones a capital social.

Cuando la distribución de resultados se aplique a la dotación de este Fondo se abonará a la cuenta 166 y se cargará a la «1291, Resultado cooperativo».

Los cargos a la cuenta 166 podrán ser:

- Abonando a la cuenta «525, Retorno Cooperativo pendiente de pago», si se reparte al socio dentro de los cinco años siguientes a su dotación.

- Abonando a la cuenta «1001, Aportaciones obligatorias» si se acuerda en la Asamblea General una nueva aportación y el socio decide cubrirla con sus retornos guardados en este Fondo. También podrá abonarse a la cuenta «1002, Aportaciones voluntarias» si el socio así lo decide.

- Abonando a la cuenta «122, Aportaciones de socios para compensación de pérdidas», si en un ejercicio se producen pérdidas y el socio decide cubrirlas con sus retornos no distribuidos.

En el primer caso, simultáneamente se abonará también a la cuenta «475, Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales», en concepto de Impuesto sobre Rendimientos Mobiliarios por el 25 % de la cantidad que se distribuya al socio.

Cabe destacar que la Ley de Régimen Fiscal de Cooperativas exime de efectuar retenciones por rendimientos de capital mobiliario a aquellos retornos cooperativos que se destinen a aportaciones al capital social, ya sean obligatorias o voluntarias, o bien cuando se apliquen a compensar las pérdidas sociales de ejercicios anteriores.

En cualquier momento la cooperativa debe saber qué cantidad corresponde a cada socio, ya que la distribución de los retornos cooperativos se fija en función de la participación del socio en la actividad económica del ejercicio en que se generaron los excedentes. Este control debe hacerse con un sistema de subcuentas adecuado.

20.13. Fondo de Educación y Promoción (Cta. 145)

La legislación fiscal de cooperativas establece que la dotación del Fondo de Educación y Promoción, con un porcentaje del excedente neto que no supere el 30 % del mismo constituye un gasto deducible fiscalmente, para la determinación de la base imponible del Impuesto de Sociedades, siempre y cuando la cooperativa cumpla los siguientes requisitos:

- En Asamblea General debe determinarse el plan de aplicación de los fondos dotados, para el ejercicio siguiente, ya sea en inversiones o en gastos corrientes que cumplan con el objeto de promoción del cooperativismo, en general. Las inversiones afectas al Fondo de Educación y Promoción deben contabilizarse separadamente, así como los gastos incurridos. Proponemos el mismo sistema expuesto para la diferenciación de las actividades cooperativas y extracooperativas, es decir, un sistema de subcuentas para diferenciar la contabilidad de estas actividades.

- Si durante el ejercicio siguiente no se gasta o invierte todo el Fondo, debe materializarse la cantidad restante en cuentas de ahorro o en títulos de deuda pública, debiéndose hacer constar su afectación al FEP.

- Si se destinan dichos fondos a actividades diferentes de las descritas, se pierde la deducción fiscal que se aplicó el año de su dotación. Por lo tanto, deberá declararse un ingreso en el ejercicio de la aplicación incorrecta de los fondos por la misma cantidad que se dedujo en su día.

El resultado de la aplicación de dicho fondo estará compuesto de:

Gastos

- Actos corrientes de formación, educación y promoción cultural de los socios y trabajadores de la cooperativa.

- Gastos de conservación, reparación y amortización de los bienes del inmovilizado afectos al Fondo.

- Pérdidas producidas por la venta de dichos bienes.

- Actividades de desarrollo del espíritu cooperativo así como la colaboración con el mismo fin con entidades públicas y privadas.

Como ya se ha dicho, estos gastos deben reflejarse contablemente separados del resto de gastos imputables a la cuenta de pérdidas y ganancias, mediante un sistema de subcuentas o cuentas paralelas que impute al FEP.

Otros ingresos

- Subvenciones, donaciones y ayudas recibidas para el cumplimiento de los fines del Fondo.

- Sanciones disciplinarias impuestas por la cooperativa a sus socios.

- Rendimientos financieros de la materialización del Fondo (si es el caso, en cuentas de ahorro o en deuda pública).

- Beneficios realizados por la venta de los bienes afectos al Fondo.

Igual que los gastos, los ingresos relacionados con el Fondo se llevarán separados dentro de la contabilidad de la cooperativa.

De este modo, al finalizar el ejercicio, podrá determinarse, por diferencia entre los citados gastos e ingresos, el resultado generado por la aplicación de este fondo. Es importante llevar separadas estas cuentas, dado que de este modo gozamos de dos beneficios fiscales, uno de los cuales ya se ha avanzado:

- Podremos deducirnos fiscalmente de la base imponible del Impuesto de Sociedades la dotación anual al Fondo.

- Por otra parte, el resultado generado por el Fondo de Educación y Promoción no forma parte de la base imponible del Impuesto de Sociedades, sino que se carga (si resulta pérdida) o abona (si es un beneficio) a la cuenta que recoge el Fondo (145 en el cuadro de cuentas propuesto).

20.14. CONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. COMPENSACIÓN DE PÉRDIDAS DE EJERCICIOS ANTERIORES

Las diferencias básicas del Impuesto de Sociedades entre su aplicación a las cooperativas y al resto de entidades, en lo referente a su contabilización, son:

- La compensación de bases imponibles negativas en los cinco períodos siguientes al de su generación (siete en la nueva Ley del Impuesto de Sociedades , art. 23) pasa a ser compensación de cuotas integras en su aplicación a las cooperativas.

- Existen unas diferencias permanentes por aplicación de la Ley de Régimen Fiscal de Cooperativas. Es decir, existen unos conceptos que fiscalmente reducen la base imponible, tanto la de resultados cooperativos como la de resultados extracooperativos, cuando se generen beneficios, que en cambio no son gasto contable. Se trata de las reducciones por la dotación del Fondo de Educación y Promoción, y por minoración de la base imponible con el 50 % de la dotación al Fondo de Reserva Obligatorio.

Dichas diferencias permanentes deben especificarse en la memoria, ya que representan diferencias considerables entre el resultado contable y la base imponible.

Exponemos a continuación las situaciones más frecuentes en que se encuentran las cooperativas a la hora de contabilizar su impuesto sobre sociedades, y la solución propuesta. Las operaciones que se describen deben realizarse separadamente para los resultados cooperativos y para los extracooperativos.

- Caso de que se genere una cuota íntegra negativa.

En general, los derechos generados por cuotas íntegras negativas no deben contabilizarse, porque en el caso de que no se produjesen cuotas íntegras positivas en los cinco ejercicios siguientes (siete en la nueva Ley del Impuesto de Sociedades ) que no serían realizables; por lo que, según el principio de prudencia valorativa, no deben reflejarse.

Por otra parte, si durante el ejercicio se han efectuado pagos a cuenta del Impuesto de Sociedades, hasta que se sepa la cuota definitiva a liquidar; en su momento se cargará a la cuenta 630; se cargará a la cuenta «470, Hacienda Pública deudora por diversos conceptos» y se abonará a la «473, Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta», por el importe de los pagos realizados en el supuesto de que se prevea son objeto de devolución a la cooperativa.

- Caso de que la cuota íntegra resulte positiva y no se hubieran hecho unos pagos a cuenta:

Se cargará a la cuenta «630, Impuesto sobre Beneficios», y se abonará a la cuenta «475, Hacienda Pública acreedora, por conceptos fiscales», por el importe de la cuota íntegra.

- Caso de que la cuota íntegra resulte positiva, pero ya se hubieran hecho unos pagos a cuenta:

Si resultan inferiores a la cuota íntegra: se cargará a la cuenta «630, Impuesto sobre beneficios», por el importe de la cuota íntegra positiva, como ya se ha dicho.

Y se abonarán a las cuentas:

«473, Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta

, por el importe de los pagos a cuenta que ya se hubieran satisfecho.

«475, Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales

, por el importe que aún debemos a los Organismos Públicos (diferencia entre las dos anteriores cuentas).

Si resultan los pagos a cuenta superiores a la cuota íntegra:

Se cargarán a la cuenta «630, Impuesto sobre beneficios», por el importe de la cuota íntegra positiva.

20.15. Cuentas anuales

La cuarta parte del Plan General Contable está dedicada a la presentación de las Cuentas Anuales, constituidas por el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria explicativa. Por su importancia, dedicamos un capítulo aparte, el 21, en el que se trata el tema con mayor profundidad.

20.16. Normas de valoración

En la quinta y última parte del Plan General Contable se exponen las normas de valoración que desarrollan los principios contables, establecidos en la primera parte del texto, conteniendo criterios y reglas de aplicación a operaciones o hechos económicos, así como a diversos elementos patrimoniales.

Las normas de valoración son de aplicación obligatoria.

Cabe mencionar el tratamiento especial que la legislación fiscal de las cooperativas hasta 1995 ha dado a la valoración de las operaciones cooperativizadas, a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto de Sociedades: se computa por su valor de mercado, entendiéndose como tal el precio normal de los bienes, servicios y prestaciones, que sea concertado por las partes independientes en dichas operaciones, dentro de la zona de actuación de la cooperativa. Asimismo, los anticipos laborales de los socios trabajadores y de trabajo se calcularán conforme a las retribuciones normales en el mismo sector de actividad. En caso de cesión de derechos de uso y aprovechamiento de tierras y otros bienes inmuebles, se valorará por la renta usual en la zona.

Cuando se trate de cooperativas de consumidores y usuarios, de vivienda, agrarias o de aquellas que realizan servicios y suministros a sus socios, las correspondientes operaciones se valorarán al precio por el que efectivamente se hubiera realizado, siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios, incluida la parte correspondiente de los gastos generales de la cooperativa, caso en que se valorara por este último.

En realidad, con la modificación del artículo 15.3 de la Ley de Régimen Fiscal de Cooperativas (por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, Disposición Final Segunda), sólo quedan sometidas a la valoración a precio de mercado las cooperativas de trabajo asociado. Pero ello más bien las favorece en la mayoría de los casos, porque con el afán de mantener los puestos de trabajo suele retribuirse a los socios trabajadores con importes inferiores a los salarios abonados en el mercado.