La contabilidad de los empresarios: Un derecho plagado de conceptos jurídicos indeterminados
| Autor | Excmo. Sr. D. Luis de Martí Mingarro |
| Páginas | 455-473 |
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Muchas veces he sentido la tentación de llamar a la contabilidad, "el derecho en números". Ni es siempre así, ni todo es así. Pero la metáfora es válida en no pocas ocasiones, porque cuantificar el alcance patrimonial de las relaciones obligatorias equivale a representar de manera unívoca la trascendencia económica de deuda y crédito. Si las cosas son como deben, quienes también quedan retratados son -en sus posiciones respectivas- el deudor y el acreedor.
Los números son, por tanto, un medio de expresión1, un grafismo sintético; y no sólo expresan, sino que pueden ayudar -y de hecho ayudan- a desentrañar muchos y muy principales aspectos de las relaciones jurídicas. Quizás eso es lo que ha hecho que las historias de los números y la de las instituciones jurídicas tengan a veces puntos en común, episodios compartidos.
Curiosamente, y por lo que a esta comunicación respecta, esos tiempos de conexión entre "números" y "derecho" han fructificado en otro orden científico: la contabilidad.
No pocas veces los números han deslizado su trayectoria por los caminos de lo sagrado y lo esotérico; pero también por las cumbres del álgebra y de la aritmética; y así, han pasado de los naturales a los racionales positivos, a los reales y complejos2.
Y mientras, el derecho y esos mismos números iban tejiendo una modesta historia común, poco novelesca y algo marginal. La historia de las cuentas, y la maduración de su técnica ha estado muy ligada -desde la lejanía de los tiempos- al mundo del comercio, que luego vino a mayores dando lugar a la más amplia, ambiciosa y consagrada ciencia económica. Saberes económicos que aún andan -y van para largo- en un difícil cortejo con la ciencia jurídica, todavía turbulento y desordenado3.
Así que, en vista del interés científico y de la trascendencia real de las "cuentas" no parece casual que el mismo Plantín que había sentado sus reales en Amberes como impresor y había publicado la famosa Biblia Políglota -émula de la Complutense anterior- produjera también la en apariencia insignificante Tabla de tipos de interés
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de Simón Stervin en 1582; dando así comienzo a una nueva era en la banca -o sea, en el comercio- sacando del secretismo las reglas para hallar el interés simple y el compuesto, las tablas para calcular con rapidez descuentos y rentabilidades. Por otra parte esas reglas -desde aquel momento publicadas-4, empezaban a liberarse de las mordazas morales que sobre la "usura" se vertían un tanto hipócritamente desde las tribunas sagradas5.
Para entonces, las cuentas -y los derechos en ellas retratadas- ya tenían historia y hasta fantasía. Pues según se dice ni siquiera las "cuentas del Gran Capitán"6 son otra cosa que una leyenda o conseja ... que, por otra parte, ya se atribuía a Pericles; de quien, por lo que aparece en Plutarco, ya se había contado un episodio análogo.
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Desde que empecé mi ejercicio profesional he tenido oportunidad de contar con una formación específica en materia contable, no sólo por haber alcanzado los títulos de Profesor e Intendente mercantil, sino porque luego oposité, con buen resultado, a la Cátedra de Hacienda y Contabilidad Públicas.
Debo mucho a la enorme calidad de mis maestros en esta materia (cómo no recordar a Estrugo, Vegas, Cuesta, ... y sobre todo Fernández Pirla y Sánchez Amatriain).
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Para el conocimiento de la contabilidad hay un punto de partida intelectual y ciertamente científico: la partida doble, una elaboración técnica unánimemente atribuida a Fray Lucca Paccioli (libro publicado en 1494). La contabilidad, desde su nacimiento, es una técnica cuya utilización ha de conducir a un resultado repre-
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sentativo de la realidad económica y empresarial. Pero es lo cierto que ha pasado desde un sistema limitado al registro de operaciones, con un resultado informativo para el propio empresario y los terceros interesados, a un sistema de conocimiento, reglas y principios, que hacen posible la toma de decisiones en el mundo económico, y la definición de conductas y comportamientos empresariales, sectoriales, jurídicos y fiscales.
Como ya he anticipado la primera explicación sistemática del procedimiento de partida doble se debe al franciscano fray Lucca Paccioli, en 1494, en su obra Summa de aritmética, geometría proportioni et proporcionalita (que fue, por otra parte, el primer libro editado en una lengua romance sobre álgebra)7. El sistema expuesto por Paccioli en la sección titulada «De computis et scripturis» («De las cuentas y de la escritura») es algo sorprendentemente acabado, y durante cuatro siglos casi todos los textos sobre contabilidad lo tomaron como modelo. Y es que la "partida doble" se convirtió en un método o artificio para la "verdad". "Hacen falta dos para decir la verdad", escribe Thoreau, "uno que hable y otro que escuche".
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La contabilidad en cuanto técnica histórica puede mirar atrás, y ése es su papel en cuanto trata de recoger en forma ordenada, inteligible y sistemática la información económica que permita representar la imagen fiel de una empresa en un momento determinado. La contabilidad produce información, y la información sobre los hechos se refiere siempre a lo acaecido. Otra cosa es que la información contable tenga que ser suficiente y expresiva como para hacer posible que se hagan valoraciones o análisis del pasado, se tomen decisiones de presente y se aventuren prospecciones de futuro.
Lo que no es posible -por ser contrario a los principios de la ciencia contable y del derecho que consagra sus principios- es hacer de la contabilidad un instrumento para cambiar el pasado porque entonces dejaría ya de ser la imagen fiel de lo sucedido y se convertiría en una creación voluntarista de lo que pudo haber sido y no fue.
Este es el significado de los principios contables que para España figuraban ya en los documentos elaborados por AECA en 1980, fueron fundamentalmente recogidos en el Plan General de Contabilidad de 1990 y ahora forman parte esencial del marco conceptual de la contabilidad recogido en el Plan General Contable vigente en la actualidad, y ya decididamente integrado, con fuerza de obligar, en el ordenamiento jurídico que rige la vida de las empresas.
No sobra decir que conforme a la redacción dada a los artículos 25 y ss. del Código de Comercio en la última reforma legal, las cuentas anuales de los em-
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presarios deben redactarse "... de conformidad con las disposiciones legales". Y entre estas disposiciones legales, obviamente, está la Ley aprobatoria del Plan General de Contabilidad (Ley 16/2007), expresamente incluidas las Normas Internacionales de Contabilidad y las de Información Financiera, traídas al ordenamiento por el vehículo de la incorporación de las Directivas europeas concernidas.
Los principios actualmente vigentes son más sintéticos que aquellos que ya contenía el Plan de 1990, pero son esencialmente los mismos: empresa en funcionamiento; devengo; uniformidad; prudencia; no compensación; y, finalmente, importancia relativa.
Lo que sucede es que tales principios ahora no son en manera alguna de aplicación optativa, voluntaria o meramente indicativa.
El mandato básico de que la contabilidad que lleven los empresarios ha de ser una contabilidad ordenada se contiene en el antes citado art. 25.1 del Código de Comercio8. Ese precepto ciertamente genérico y programático se va concretando en la sección 2ª del título 3º del referido Código de Comercio.
Un siguiente avance se produce, referido a la materialidad del proceso de contabilización, en el apartado 2 del artículo 34 Código de Comercio9en cuyo inciso final se establece que habrá de atenderse a la "realidad económica de las operaciones y no sólo a su forma jurídica".
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La contabilidad ha estado sujeta a un proceso histórico de normalización -juridificación- que revela el curso desde un registro contable regulado alrededor de su valor probatorio y que pasa por un proceso de "dación de cuenta y razón" hasta llegar al momento actual en el que el protagonismo del derecho y de los juristas en la normativa contable ha tomado excepcional relevancia. Se ha pasado de la aspiración de exactitud y veracidad (La Ley de Sociedades Anónimas de 1951 eso mencionaba: la exactitud) al objetivo más complejo y omnicomprensivo de "imagen fiel" como resultado del proceso contable.
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El concepto de imagen fiel es sin duda un concepto jurídico indeterminado, referido, según ha subrayado Gondra, a la finalidad del sistema registral e informativo integrado por los asientos contables. La imagen fiel constituye, según reconoce la más autorizada doctrina, una exigencia de resultado en la medida en que requiere el acabado de un proceso formal y un final derivado de la aplicación
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de los principios de contabilidad generalmente aceptados: empresa en funcionamiento, criterios continuos de valoración; prudencia valorativa; devengo; no compensación; precio de adquisición o costo de producción; probabilidad; y prioridad de la finalidad de imagen fiel sobre otras normas.
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Como es sabido las cuentas de un comerciante se han de formular por éste conforme al art. 34.1 del Código de Comercio referidas al cierre del ejercicio en el que hayan tenido lugar los hechos que deban ser objeto de reflejo contable. El cierre de un ejercicio implica por sí mismo la determinación en ese momento del conjunto de cuentas anuales de su empresa que han de comprender el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria, todos cuyos documentos forman una unidad.
Es, pues, la foto fija de un proceso que hasta el momento de la formulación tiene carácter dinámico y que se detiene por un momento.
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La "contabilidad" no aparece expresamente definida en las leyes. Con el rótulo de "contabilidad de los empresarios" se encabeza el Título Tercero del Libro Primero del Código de Comercio tal como fue redactado por el art. 2 de la Ley 19/1989, de 25 de julio, que adaptó la legislación española básica en esta materia a las Directivas de la...
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