El nuevo régimen de la consulta, aplicación e interpretación de la deducción por inversión en actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica en el impuesto sobre sociedades
| Autor | Dr. Luis Alfonso Martínez Giner |
| Cargo | Profesor Titular E.U. de Derecho Financiero y Tributario |
I. INTRODUCCIÓN
Se puede afirmar sin lugar a dudas que la reciente reforma del artículo 33.4 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre sociedades (en adelante LIS) operada mediante la Ley 7/2003, de 1 de abril de la sociedad Nueva Empresa2, ha supuesto un considerable avance en materia de información administrativa a los contribuyentes y un decidido impulso encaminado a la mayor aplicación y difusión de los incentivos fiscales a la inversión empresarial en actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica (en adelante I+D e IT).
Esas dos consecuencias son las que, en nuestra opinión, se desprenden del nuevo tenor del artículo 33.4 LIS que se establece en la Disposición Adicional primera de la Ley 7/ 2003. La modificación producida supone la existencia de un nuevo régimen jurídico de aplicación e interpretación de la deducción del artículo 33 LIS. La relevancia de esta nueva regulación puede suponer una revitalización de la deducción por actividades de I+D e IT al tiempo que puede implicar una nueva concepción jurídica de las consultas tributarias en lo referente a la competencia para su contestación. Trataremos de dar algo de luz a tales inquietudes.
El elemento esencial que permite hablar de un auténtico cambio en la aplicación de la deducción del artículo 33 LIS es la posible existencia, a solicitud del contribuyente, de un informe vinculante del Ministerio de Ciencia y Tecnología ?o de un Organismo adscrito al mismo? que acredite el cumplimiento de los requisitos necesarios para calificar las actividades desarrolladas como actividades de I+D e IT.
La vinculación operará naturalmente para la Administración Tributaria. El mencionado informe-acreditación despliega sus efectos no sólo en sede aplicativa de la deducción para el contribuyente, sino también como opinión vinculante al plantear consultas vinculantes o al solicitar la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica con la Administración Tributaria.
La existencia de una información ofrecida por un Organismo que no forme parte de la Administración Tributaria y que al tiempo le sea vinculante a ésta al interpretar la normativa tributaria y responder, verbigracia, a las consultas planteadas se nos presenta como un hecho relevante que responde a una nueva concepción de las relaciones administrativo-tributarias entre el contribuyente y la Administración Tributaria. Este nuevo esquema trata de superar la tradicional relación jurídica de poder en materia tributaria e incidir en un cierto equilibrio entre el contribuyente y el Fisco basado en la asistencia al contribuyente y en la seguridad jurídica otorgada a través de la existencia de una mayor y más eficaz información3.
En particular este hito en materia de información tributaria trae su causa en la concreta situación que la deducción por inversión en I+D e IT había generado en la práctica4. A pesar de disfrutar de uno de los regímenes tributarios más favorecedores de la inversión en innovación tecnológica entre los países de nuestro entorno, ello no ha supuesto que nuestras empresas se hayan visto beneficiadas de los importantes beneficios e incentivos fiscales (a nuestros efectos la deducción del artículo 33 LIS) y, en cierto modo, como consecuencia de ello no hayan dado el paso definitivo para desarrollar actividades de I+D e IT. Y ello puede haber ocurrido bien por desconocimiento o falta de información sobre la existencia de ese marco jurídico-tributario tan beneficioso o bien por las dificultades o dudas que la norma en concreto ?la deducción por inversión en I+D e IT? genera en cuanto a la delimitación objetiva sobre qué es lo que se entiende por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica que permitan el derecho a la deducción de los gastos originados al realizar las mismas. Tal circunstancia, que pudiera afectar a la competitividad de nuestras empresas, ha puesto en alerta a nuestros dirigentes políticos y a nuestro legislador quienes intentan crear un marco jurídico-tributario lo más atractivo posible para fomentar los procesos de innovación tecnológica en nuestras empresas.
En este sentido han de mencionarse las Recomendaciones de la Comisión Especial de Estudio para el Desarrollo de la Sociedad de la Información5. El Informe de la citada Comisión Soto6?denominado Aprovechar la oportunidad de la Sociedad de la Información? plantea la necesidad de superar las barreras que impiden la extensión generalizada de la sociedad de la información y de los procesos de innovación tecnológica e informática en todos los ámbitos de la sociedad y señaladamente en las empresas. Una de las recomendaciones que esta Comisión especial de Estudio realiza es la de impulsar la integración de las TIC en los procesos de las empresas, señaladamente en las PYMES7, Dentro de esta genérica indicación se señala como iniciativa concreta la de ?comunicar y hacer notorias las condiciones que incentivan a las empresas a incorporar las TIC a sus procesos...8?.
Del mismo modo uno de los objetivos declarados del Ministerio de Ciencia y Tecnología es el de mejorar la competitividad empresarial. Así consta en la Propuesta de objetivos estratégicos y estructura general del Plan Nacional I+D+I (2004-2007), elaborada por la Comisión Interministerial de Ciencia y Tecnología. En el ámbito de tal objetivo estratégico se plasman una serie de actuaciones que explican en nuestra opinión la reciente modificación del artículo 33.4 LIS: elevar la capacidad tecnológica e innovadora de las empresas; promover la creación de un tejido empresarial innovador; contribuir a la creación de un entorno favorable a la inversión en I+D+I.
Esta preocupación y esta línea de actuación política tendente a impulsar los procesos innovadores en nuestras empresas encuentra un pilar esencial de apoyo en los incentivos fiscales a la inversión en I+D e IT. Las dificultades de su aplicación o su simple desconocimiento son obstáculos que dificultan la plena y deseada ?por nuestro legislador? operatividad de tales beneficios. Aquéllos pretenden ser superados a través de este mecanismo de información vinculante ?que por otra parte es una respuesta a las reiteradas quejas del sector empresarial? que confiere mayor seguridad jurídica a los inversores en tales actividades.
La incorporación del informe-acreditación vinculante del Ministerio de Ciencia y Tecnología al proceso de consulta, aplicación e interpretación de la deducción por inversión en actividades de I+D e IT es sin duda, un ejemplo significativo de la proliferación de instrumentos jurídicos de información al contribuyente. Tales instrumentos salieron reforzados con la Ley de Derechos y Garantías de los contribuyentes, que supuso un reforzamiento, en nuestra opinión, de la seguridad jurídica. Es en este ámbito donde debe encuadrarse a nuestro juicio el derecho del contribuyente y el correlativo deber de la Administración a la información y a la asistencia tributaria. Veremos cómo tales deberes encuentran su justificación en el principio de seguridad jurídica, entendido como protección de la confianza legítima y como posibilidad de previsión de las consecuencias tributarias de los actos, así como en el principio de buena fe. Como se ha puesto de manifiesto, el deber de información administrativa encuentra su fundamento en el Estado de Derecho a través del principio de seguridad jurídica9, e igualmente en la cláusula del Estado Social en relación al denominado deber de asistencia al contribuyente10.
La necesidad de otorgar una mayor dosis de seguridad jurídica a las empresas en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y en el disfrute de los incentivos fiscales a que tengan derecho ?en particular la deducción del artículo 33 LIS? es una petición que la doctrina ha reiterado con insistencia11. Esa seguridad jurídica implica por ello un deber de información y asistencia de la Administración al ciudadano tanto para cumplir con sus cargas como para ejercitar sus derechos.
II. EL DEBER ADMINISTRATIVO DE INFORMACIÓN Y ASISTENCIA
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FUNDAMENTO JURÍDICO
La medida normativa que analizamos no es sino la concreción de un derecho del que son titulares los ciudadanos contribuyentes ?y al tiempo de un correlativo deber de la Administración? a ser informados y asistidos en el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones, señaladamente, tributarias.
Es en ese ámbito de seguridad jurídica en el que el contribuyente tiene derecho a que se le informe y asista y la Administración está obligada a informar y asistir a aquél. El fundamento normativo de tal situación lo encontramos, en un ámbito más amplio, en el artículo 35 g) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las Administraciones Públicas y de procedimiento administrativo común. Ese precepto proclama que ?los ciudadanos, en sus relaciones con las Administraciones Públicas, tienen los siguientes derechos: ...g) A obtener información y orientación acerca de los requerimientos jurídicos o técnicos que las disposiciones vigentes impongan a los proyectos, actuaciones o solicitudes que se propongan realizar?.
La consagración de ese derecho y al tiempo deber administrativo de información y asistencia se ha visto reforzada con el desarrollo reglamentario del mismo a través del Real Decreto 208/1996, por el que se regulan los servicios de información administrativa y atención al ciudadano12. Es el artículo 4.b) de la mencionada norma la que se refiere a las funciones de atención al ciudadano entre las cuales recoge la función de orientación e información13. Esa labor de mera información y asistencia en el ejercicio de derechos y cumplimiento de cargas o en el conocimiento de requisitos o trámites para poder llevar a cabo un proyecto debe distinguirse claramente de la actuación administrativa de interpretación normativa que en último término también supone la...
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