Consideraciones generales sobre la no discriminación fiscal
| Autor | Jesús Santa-Bárbara Rupérez |
| Cargo del Autor | Doctor en Derecho |
Es una realidad cada vez más incuestionable el hecho de que ni las personas ni los Estados pueden vivir aislados, y que tanto los deseos de proyección universal como la intercomunicación más allá de las fronteras estatales no son modas pasajeras, sino necesidades impuestas por la organización social: en la actualidad, personas, comunidades y organizaciones de toda índole superan el ámbito reducido de cada municipio, región, Estado o continente, para actuar en dimensiones cada vez más amplias y omni comprensivas 1.
En este contexto, ha sido el campo económico el que ha experimentado las vinculaciones y contactos más extensos e intensos: el dinamismo de la vida moderna, caracterizado por la movilidad de personas y la transferencia internacional de capitales, ha adquirido tal preponderancia y relieve que los Estados modernos, sorprendidos por la pujanza y vitalidad de estos fenómenos, se han visto obligados a arbitrar una serie de medidas destinadas a favorecer, o al menos a no obstaculizar, el desarrollo impetuoso de dichas realidades, siendo precisamente las medidas de carácter tributario unas de las que han desempeñado un papel más relevante 2.
En la actualidad, junto a unas cada vez mayores garantías y derechos ofrecidos por las Constituciones nacionales, existen unas cada vez mayores libertades de circulación de factores de producción -trabajo y capital-, productos -mercancías y servicios- y agentes del mercado -proveedores, competidores y consumidores-, y se ponderan cada vez más, antes de efectuar cualquier inversión internacional, y junto a factores ya clásicos -situación socioeconómica, repatriación de beneficios, normativa laboral y administrativa a cumplir, etc.-, las repercusiones del régimen fiscal que incide en las operaciones comerciales o financieras a desarrollar. En este contexto socioeconómico, el legislador fiscal debe ser consciente de la trascendencia internacional de las normas tributarias, y debe paliar cuantas alteraciones indeseadas produzca el propio sistema impositivo en el ámbito de las relaciones supranacionales, recurriendo a cuantas herramientas sea oportuno, y ello con mayor razón cuando se trate de medidas fiscales adoptadas por Estados que pertenezcan a fenómenos supranacionales de integración económica, como es la Unión Europea. Una de tales herramientas es precisamente la no discriminación fiscal, a la que dedicamos la presente obra 3.
Adelantando ideas, podemos afirmar que la no discriminación fiscal es un concepto de perfiles inciertos, en muy pocas ocasiones definido en foros internacionales y comunitarios. Es sin duda un concepto muy general, de amplios límites, que exige un análisis profundo y completo a la hora de examinar cada caso, con el objeto de evitar el establecimiento de juicios muy distintos en sus conclusiones: el examen de las situaciones discriminatorias debe realizarse teniendo presente que las normas deben ajustarse a la diversidad y complejidad de casos que ofrece constantemente la moderna vida económica, lo cual plantea el problema de la extensión de las propias normas 4. Así, por ejemplo, la evaluación global requerida en cada caso debe tener en cuenta los posibles tratos compensatorios que puedan anular actuaciones a primera vista discriminatorias.
En todo caso, el concepto responde a la necesidad de evitar o reducir los efectos perjudiciales de aquellas situaciones que violan la regla de la igualdad. De aquí se deduce por una parte que, en la medida en que siempre que existe discriminación es porque hay una quiebra de la igualdad, la no discriminación es una categoría que se explica en función del concepto de igualdad; por otra parte, la no discriminación es una regla que prohíbe violar la igualdad, pero sin obligar a fomentar esa misma igualdad -cuestión ésta de orden público generalmente encomendada a los Estados por sus respectivas Constituciones internas-. La no discriminación no implica únicamente una diferencia de trato, sino una falta de justificación razonable en la diversidad del tratamiento, justificación que, en el caso de la no discriminación fiscal, puede basarse en elementos no fiscales, como, por ejemplo, razones de política pública tales como la necesidad de mantener la coherencia del sistema económico nacional. En consecuencia, el propio concepto de no discriminación debe comprenderse en sentido relativo y no absoluto, puesto que las situaciones discriminatorias en sentido absoluto tal vez no lo sean en sentido relativo 5.
Por último, y aun admitiendo el carácter incierto y relativo de los perfiles de la no discriminación fiscal, debemos partir de la base de dos premisas fundamentales. En primer lugar, y desde un punto de vista temporal, dichos perfiles no han sido siempre los mismos a lo largo de la historia 6; en segundo lugar, y desde un punto de vista espacial, tales contornos varían en función del ámbito territorial en que opere dicha prohibición de discriminaciones.
En efecto, son cada vez más numerosas las normas que recogen y amparan hoy día como criterio jurídico la no discriminación en general y la no discriminación fiscal en particular 7, precisamente por consistir esta regla, per se, en uno de los fundamentos para el ordenado desarrollo de las relaciones fronterizas. Dentro de la amplia gama de normas en las que puede recogerse la no discriminación fiscal, y dejando al margen la posibilidad de las normas consuetudinarias internacionales y de los principios generales del Derecho internacional 8, podemos hablar en primer lugar de normas escritas de carácter unilateral, estatal o interno -leyes nacionales, internas o domésticas 9-. En segundo lugar, y en un ámbito territorial superior, debemos tener en cuenta las normas escritas o reglamentaciones pacticias, bilaterales o incluso multilaterales, de carácter fiscal -caso de los Convenios sobre doble imposición, generalmente bilaterales 10-; un supuesto diferente lo integran los Convenios multilaterales adoptados en el seno de una organización o asociación internacional jurídicamente reglada, y firmados por una pluralidad de Estados -Tratados comerciales y de integración económica, bien sean de ámbito general, regional o subregional 11-; y, por último, la no discriminación puede venir establecida en decisiones adoptadas por una Unión con competencias propias, cedidas a la misma por los Estados miembros con el fin de crear un mercado interno, como es el caso de las Comunidades Europeas 12, a las que pertenece España desde la entrada en vigor, el 1 de enero de 1986, del Tratado de Adhesión 13.
En cada uno de estos referidos ámbitos históricos y territoriales, la no discriminación fiscal es una realidad diversa, que cuenta con un contenido específico (trato nacional, nación más favorecida, etc.), y que aparece bajo muy diversas modalidades normativas (derecho constitucional, cláusula paccionada, principio general del Derecho, etc.). En consecuencia, antes de analizar el régimen y las implicaciones jurídicas de la no discriminación fiscal en cada uno de estos ámbitos, conviene diferenciar, siquiera sea someramente, cada uno de estos ámbitos de la prohibición de discriminaciones fiscales: el ámbito nacional, el internacional, el comunitario, y el histórico.
No es una casualidad que, tanto en el ámbito del Derecho internacional como en el Derecho comunitario europeo, se empleen en general los términos no discriminación, mientras que los ordenamientos nacionales se reserven el vocablo igualdad para sus respectivos sistemas jurídicos, sin perjuicio de que, además de la igualdad, acojan también la regla de la no discriminación. Aunque ambas expresiones pudieran a primera vista resultar equivalentes -al menos en lo que al sector tributario del ordenamiento financiero se refiere- la distinción no es baladí, ya que la lógica y los principios en que se inspiran la regla de la no discriminación en el Derecho internacional son diversos de los que dan lugar al principio y al derecho a la igualdad en los ordenamientos nacionales.
Desde un punto de vista meramente semántico, el término "igualdad" aparece como una formulación positiva y con un contenido propio -cuestión distinta es que dicho término, dada la amplitud y generalidad de su contenido, carezca en sí mismo de contornos precisos, como ya hemos advertido-; por el contrario, la expresión "no discriminación" es un enunciado semánticamente negativo, restringido, y que complementa al anterior -existe igualdad cuando no hay discriminación, y existe discriminación cuando no hay igualdad-. Desde un punto de vista jurídico sucede lo mismo, en la medida en que también la no discriminación es la facies negativa de la igualdad.
Todo ello implica, al menos desde un punto de vista formal, una mayor facilidad para cumplir con la regla de la no discriminación que con el derecho a la igualdad: en el primer caso bastará con no vulnerar la igualdad, mientras que en el segundo habrá que actuar, si es preciso, para salvaguardar el contenido de la igualdad. Dicho con otras palabras, mientras que la prohibición de la discriminación es una obligación negativa (no hacer), la cláusula de la igualdad es una obligación positiva (obligación...
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