La conducta típica en la defraudación tributaria
| Autor | Edgar Iván Colina Ramírez |
| Cargo del Autor | Doctor en Derecho, Universidad de Sevilla |
| Páginas | 125-142 |
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Si tomamos como base para definir a la conducta en el delito tributario un concepto normativo de acción292, podremos decir que éste se caracterizará por la «defraudación» de las expectativas que se esperaban del contribuyente en cuanto al cumplimiento de sus obligaciones para con la Hacienda Pública, independientemente del ámbito de gobierno que se trate. El verbo rector del tipo (defraudar) lo entiende la mayoría de la doctrina como el perjuicio patrimonial causado mediante engaño293. Este concepto ha suscitado que cierto sector doctrinal llegue a plantear que para la concreción de este tipo en concreto al igual que en la estafa se requiere la denominada mise en scène294, pues si ésta no se configura, la conducta entonces sería atípica. Una posición similar a la anterior,
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no obstante que no proponga una total aplicación de una mise en scène, si plantea la existencia del algún artificio para causar el perjuicio. Postura que si bien en un principio tendrá aplicación en conductas de acción, estas no se podrán aplicar a conductas meramente omisivas295.
Ahora bien, se ha llegado a plantear que es necesario tomar los elementos constitutivos de la estafa en el delito tributario, es decir la necesidad de la existencia de una mise en scène296. Sin embargo, en el delito tributario, no es factible tomar dichos elementos, pues éste es un delito autónomo y por tanto independiente, es decir que no requiere de los presupuestos del tipo genérico de estafa para su configuración, ya que el delito de defraudación tributaria existe per se, sin que sea necesario atribuirle otros elementos independientemente de los ya incardinados en el propio tipo. No obstante si bien algunos de sus elementos coinciden plenamente con el delito tributario, ello no significa que para su configuración, sea necesaria la coexistencia del tipo genérico297.
En lo referente al concepto de defraudación se podría recurrir a diversos ámbitos extrapenales para poder determinar su contenido298, sin embargo resulta más adecuado atender a un concepto de defraudación creado en el ámbito penal. En este sentido la noción de defraudación se puede desarrollar bajo dos perspectivas, es decir atendiendo tanto a un concepto objetivo como a uno subjetivo299. Así bajo un plano meramente objetivo, la defraudación equivale a la causación de un perjuicio patrimonial, realizado bajo una conducta contraria a la norma, por tanto no se requiere una mise en scène (engaño), puesto que la conducta queda desvalorada desde el momento en que se configuran todos los elementos constitutivos del delito tributario, con independencia del animo del sujeto. Ahora bien, en el ámbito subjetivo para la apreciación de la defrau-
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dación es menester que coexista un elemento intencional, en la acción realizada300. Así se ha expresado el TS en la sentencia RJ 1986/2449, de 12 de mayo de 1986.
Consideramos que resulta conveniente la incorporación del elemento intencional, puesto que con ello se cumple íntegramente con el principio de legalidad, puesto que aceptar únicamente que, para la configuración del delito tributario exista un perjuicio patrimonial, conllevaría a una prisión por deudas, proscrita en un Estado social y democrático de Derecho, por tanto es necesario la coexistencia tanto de los elementos objetivos como subjetivos para la existencia del Delito tributario. Sin embargo, aunque en este delito el concepto de defraudación lleve consigo el elemento subjetivo del engaño (lo que no significa necesariamente una mise en scène), tal exigencia típica no obliga a considerarlo como una modalidad del tipo genérico de estafa, ya que en esta el engaño vendrá limitado por la idoneidad para inducir al error301, empero, en el delito fiscal la limitación se produce en el momento en que se concretan las modalidades de comisión302.
Objetivamente puede entenderse el elemento intencional como la realización de una conducta idónea descrita por la norma, en este caso por lo dispuesto en el artículo 305 del CP. Bajo dicho criterio, podemos decir que la nota esencial de diferenciación con el ámbito subjetivo reside en que, no obstante desplegar el sujeto su conducta con la firme intención de defraudar a la Hacienda Pública, ésta será atípica si en el ámbito objetivo no resulta idónea para incrementar el riesgo no permitido. Así, podemos decir que no todo comportamiento tendente a eludir u obtener algún beneficio fiscal significará un engaño a los efectos de este artículo, puesto que es necesario valorar si tal conducta era capaz de producir error en la Administración, por tanto sólo una conducta que objetivamente ponga entre dicho la vigencia de la norma a través de la causación de un perjuicio patrimonial realizado mediante engaño que provoque error, será constitutiva de delito. Así, la idoneidad del engaño se
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determinará de acuerdo a criterios de imputación, para ello es necesario tomar en consideración el fin de protección de la norma.
Si partimos de la idea de que es necesaria una mise en scène para que se configure el delito tributario (postura que no compartimos), nos llevaría a señalar que no se podría configurar una conducta omisiva en razón de que no se puede castigar a quien nada hace. No obstante una de las particularidades de este delito, es precisamente que el ciudadano tiene la obligación ante el Estado de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Obligación que es elevada a rango constitucional, tal y como lo dispone el artículo 31 de la CE. De ahí que el simple hecho de no declarar las ganancias obtenidas (obviamente siempre que la ley tributaria no excluya de realizarlo), podría ser constitutiva de delito. En este sentido se pronuncio la jurisprudencia del TS, del 2 de marzo de 1988 RJ 1988/1520.
Por otra parte, cierto sector doctrinal303admite la conducta omisiva en el delito tributario, siempre y cuando ésta entrañe un engaño, esto lo fundamenta en la existencia de un deber específico de declarar. Así en el caso de la omisión de presentación de la declaración, esta adquiere un valor concluyente, el cual se convertirá en medio idóneo para inducir a error y por tanto susceptible de defraudar a la Hacienda Pública304. En el mismo sentido se pronuncia MARTÍNEZ PÉREZ305, sin embargo añade que no sólo cabe la defraudación por omisión en los supuestos en los que el silencio toma un valor concluyente, sino también en los de omisión pura, en el caso de que no se evite el nacimiento de un error o no se elimine el ya existente, siempre y cuando en el rol306del sujeto se presente como
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un «deber de garantía», de tal manera que la norma implícitamente lo convierte en garante de la evitación del resultado lesivo.
Cabe añadir que, en el ámbito tributario, el error en el que se encuentra la Hacienda Pública es precisamente por la falta de iniciativas que ésta debía tomar, para que el contribuyente subsanara su falta de declaración307. Máxime, si tomamos en cuenta que la Agencia Tributaria308tiene las potestades y funciones de comprobación e investigación309. Por tanto, el error en el que se incurre, es fruto de su inoperancia. Ahora bien, si la Agencia Tributaria, hubiese realizado las actuaciones de comprobación y no obstante a ello tampoco se hubiese subsanado el error, por la razón de que el sujeto activo realizo conductas tendentes a eludir
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su obligación tributaria, nos encontraremos entonces ante un engaño por parte del sujeto.
En base a lo señalado con antelación, la simple omisión de la declaración y en su caso la liquidación tributaria, necesita complementarse por un engaño capaz de inducir en error a la Hacienda Pública. Así, según lo dispone el artículo 119 de la LGT, declaración es todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos. Por tanto, el mero incumplimiento no dará lugar al delito de defraudación tributaria, sino que además es necesario que dicha omisión entrañe una actitud fraudulenta de tal magnitud que sea capaz de ocasionar un perjuicio patrimonial a la Hacienda Pública.
Respecto a las omisiones de declaración, en las que no se ponga de manifiesto un «engaño» tendente a defraudar a la Hacienda Pública, el obligado tributario se hará acreedor a una infracción310, ya que lo dispuesto por el artículo 184 de la LGT, pone de manifiesto entre otros supuestos que existirá una infracción en los casos en que se omita presentar declaraciones, ya que la Administración tributaria entenderá que existe ocultación de datos. Otro aspecto a tomar en consideración es el de la cuantía de lo defraudado, pues, aunque existiere animus defraudatorio y este causare objetivamente un perjuicio, si la cuantía es inferior a 120.000 e será indiferente para el Derecho penal, pues no se actualizan los elementos del tipo para atribuir una responsabilidad penal, no obstante dicha conducta no queda impune pues se podrá sancionar vía administrativa311.
Sin embargo, no se puede imputar vía penal de manera sistemática, todas aquellas omisiones que superen la cuantía antes señalada, y a los de inferior cuantía, por la vía Administrativo sancionadora, pues, como ha quedado precisado no es el ámbito meramente objetivo de la cuantía lo que va a fijar el límite entre el Derecho penal y el Derecho administrativo
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sancionador312, sino que además es necesaria la concurrencia del animus defraudatorio. Máxime que en la causación de un perjuicio económico a la Hacienda pública no puede ser tomada, en consecuencia, como criterio suficiente para fundamentar la...
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