La jurisprudencia comunitaria y su incidencia en el sistema de corrección de la doble imposición de dividendos
| Autor | Ignacio Cruz Padial |
| Cargo | Catedrático de E. U. Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Málaga |
I. INTRODUCCIÓN
El Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea (TJCE), en la Sentencia de 7 de septiembre de 2004, asunto C-319/02 (Manninen), ha vuelto a incidir en una cuestión que hasta ese momento ya presentaba indicios más que relevantes de posibles incumplimientos en relación con la libertad de circulación de capitales consagrada en el artículo 56 del Tratado de la Comunidad Europea1. En efecto, nuestro sistema de corrección de la doble imposición de dividendos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) puede verse seriamente afectado por la sentencia que acabamos de referir.
Pues bien, por esta circunstancia consideramos adecuado y oportuno el plantearse de forma concreta y concisa las consecuencias que la sentencia descrita, así como otros pronunciamientos anteriores en la misma línea, pueden tener sobre nuestro sistema tributario en general y sobre la corrección de la doble imposición en nuestra imposición específica sobre la renta de las personas físicas.
II. LA DOBLE IMPOSICIÓN DE DIVIDENDOS: SU CORRECCIÓN
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LA DOBLE IMPOSICIÓN EN NUESTRO SISTEMA TRIBUTARIO
Como es conocido, el gravamen del beneficio societario se caracteriza por la existencia de dos niveles de imposición: de un lado, la sociedad que obtiene la renta objeto de gravamen, sobre la que incide el Impuesto sobre Sociedades (IS); de otro, el del accionista persona física que percibe los dividendos distribuidos, ámbito éste sobre el que actúa el IRPF. Están incidiendo dos figuras tributarias sobre un mismo objeto imponible, lo que provoca la doble imposición económica, por lo que es preciso plantear la necesidad de corregir esta doble imposición y cómo hacerlo, es decir, en qué medida y mediante qué sistema, puesto que partimos de la premisa de que está ocurriendo2.
Conectado con la configuración que se le otorga al IS, la de ser un impuesto a cuenta del IRPF, en la actualidad, el sistema vigente en nuestro país para corregir la doble imposición de dividendos percibidos por personas físicas es, desde la Ley 43/1995, actual RDL 4/2004, el denominado como de imputación, en su variante estimativa. Es decir, el accionista persona física incluye en su base imponible el dividendo percibido elevándolo al integro, para lo cual suma a la cantidad percibida el impuesto que se estima ha satisfecho la sociedad por el beneficio objeto de distribución. A su vez, se concede al accionista una deducción en la cuota del IRPF equivalente al importe incluido en la base imponible como impuesto satisfecho por la sociedad.
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LA DOBLE IMPOSICIÓN EN EL ENTORNO COMUNITARIO
Tras esta somera descripción de cómo funciona en nuestra imposición específica sobre la renta la eliminación de la doble imposición mediante la utilización del sistema de imputación, tenemos que plantearnos si la solución que adopta nuestro sistema tributario está acorde con las que utilizan, en este tema, los países de nuestro entorno tributario más inmediato, como pueden ser los miembros de la Comunidad Europea (CE). Es aquí, donde percibimos cómo en los últimos años los sistemas tributarios han ido evolucionando hacia la utilización de los llamados sistemas cedulares, en los que la doble imposición no se corrige poniendo en relación el impuesto sobre sociedades satisfecho y el impuesto sobre la renta del accionista3. En los mecanismos cedulares aquel defecto se corrige en el impuesto personal del socio, sin tener en cuenta la cuota pagada por la entidad; en definitiva, se concede un régimen jurídico propio a los dividendos, distinto del resto de rendimientos que componen la base imponible del socio. La corrección se ha hecho en cualquiera de sus variantes, entiéndase:
Uno) bien en forma de tipo reducido o retención liberatoria, también conocido como sistema proporcional. En este sistema, utilizado en Austria, los dividendos pagados por sociedades residentes a personas físicas están sometidos a una retención que tiene carácter final, excepto en el supuesto de que sea menos favorable que el 50% del tipo medio de gravamen resultante del IRPF del socio, en cuyo caso puede solicitar la devolución de la diferencia. La tributación final de los dividendos es, por tanto, el importe de la cuota del IS más la retención sufrida.
Dos) de deducción, consistente en deducir de la cuota del IRPF del socio un porcentaje sobre los dividendos integrados en su base imponible, que previamente habrán tributado por el impuesto societario, es el mecanismo que se establecía en la Ley 44/1978 del IRPF (15%), corregido después en el porcentaje por la Ley 44/1983, dejándolo en un 10%. Este mecanismo de deducción se reflejaba en el Informe para la Reforma del IRPF actualmente en vigor, abril de 2002, se proponía corregir la doble imposición mediante la aplicación de una deducción en cuota, que se correspondería con un porcentaje que partiendo de un tipo del IS considerado estable se modularía en función de la capacidad económica del socio.
En concreto, se trataba de sustituir el mecanismo de corrección de la doble imposición existente (sistema de...
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