La cláusula antiabuso del anteproyecto de nueva ley general tributaria

AutorJesús López Tello
CargoInspector de Hacienda e Insp. de Seguros del Estado Abogado del Departamento de Derecho Tributario de U&M
Páginas45-56

1. Introducción

El largo camino iniciado por la Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda de 15 de junio de 2000 (BOE de 11 de agosto), por la que se constituyó una Comisión para el estudio y propuesta de medidas para la reforma de la Ley 230/1963, General Tributaria, parece vislumbrar su fin. En efecto, en estos momentos está disponible en Internet, en la página del Ministerio de Hacienda1, un Anteproyecto de Ley General Tributaria que lleva fecha de 28 de febrero de 2003.

Siendo la Ley General Tributaria, como bien dice la Exposición de Motivos del Anteproyecto, el eje central del ordenamiento tributario, donde se establecen sus principios esenciales y se regulan las relaciones entre la Administración tributaria y los contribuyentes, tiempo y lugar habrá para la glosa del conjunto del Anteproyecto. Nuestra intención aquí es desde luego mucho más modesta. Tomamos la perspectiva del ávido, y rápido, lector interesado en la práctica diaria del Derecho Tributario, que identifica regulaciones novedosas de cuestiones que de continuo le afectan o pueden afectarle y que, sin mucho más bagaje que las solas palabras del texto que examina y su corta experiencia, pretende una primera reflexión.

Entre dichas novedosas regulaciones destaca con luz propia un artículo del Anteproyecto, el decimoquinto, que gira bajo la rúbrica «Abuso en la aplicación de la norma tributaria», del que la Exposición de Motivos del Anteproyecto dice que sustituye a la regulación del fraude de ley y que «pretende configurarse como un instrumento efectivo de lucha contra el fraude sofisticado». A su exégesis inicial en los términos que ya han quedado dichos van dedicadas estas líneas.

2. El artículo 15 del anteproyecto como «cláusula general antiabuso»

A partir de una postura favorable a la regulación del fraude de ley en el articulado de la Ley General Tributaria, la Comisión ya planteó —en su Informe de julio de 20012— la disyuntiva entre el mantenimiento de la figura o su sustitución por una «cláusula antiabuso». La Comisión se decantaba entonces por la conservación de la terminología tradicional, aunque sólo fuera para evitar dudas y discusiones en torno a la aplicación en lo tributario tanto de la cláusula antiabuso como de la regulación jurídico-privada del fraude de ley (artículo 6 del Código civil). Visto el artículo 15 del Anteproyecto, parece sin embargo que finalmente ha prevalecido la opción de la sustitución de la figura del fraude de ley por una cláusula general antiabuso. Dicho artículo dice así:

Artículo 15. Abuso en la aplicación de la norma tributaria.

1. Se entenderá que existe abuso en la aplicación de la norma tributaria cuando los obligados tributarios eludan total o parcialmente la realización del hecho imponible o minoren la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente inusuales o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el abuso en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de la presente Ley.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma eludida o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin perjuicio de la sanción que, en su caso, proceda de acuerdo con lo dispuesto en la letra d) del apartado 1 del artículo 185 de esta Ley.

2.1. Abuso del derecho, abuso de formas jurídicas y abuso en la aplicación de la norma tributaria

No nos cabe duda de que, para empezar, la mera rúbrica bajo la que gira el artículo 15 del Anteproyecto dará pie a interesantes desarrollos doctrinales. En este sentido, ha sido debate corriente entre los tributaristas el de la distinción entre el abuso del derecho y el abuso de formas jurídicas.

Si, siguiendo a la doctrina alemana, se admite que el abuso de formas jurídicas —o más propiamente, el «abuso de las posibilidades de configuración jurídica que ofrece el Derecho»3 — no es sino una especie del fraude a la ley tributaria4, la diferenciación entre el abuso del derecho y el abuso de formas jurídicas ha de discurrir probablemente por el cauce de la distinción entre abuso del derecho y fraude de ley. Desde una perspectiva general, que aquí nos basta, De Castro afirma que en el abuso del derecho «hay abuso de un derecho subjetivo, debiéndose partir para su determinación del derecho concreto; mientras que en el fraude hay un mal uso del Derecho objetivo, utilizándose de modo torcido sus normas, y, para admitir su existencia, hay que examinar la situación creada en el ordenamiento jurídico por el acto»5. Díez-Picazo ilustra la distinción, y al propio tiempo la difumina, diciendo que «la desviación del derecho subjetivo es el abuso del derecho, que se aproxima mucho al fraude de ley si el derecho subjetivo, en lugar de contemplarse como situación de poder se contempla como norma subjetiva (...). La aproximación se lleva mejor a cabo cuando el concepto de derecho subjetivo se normativiza y el derecho subjetivo se entiende como norma puesta a disposición de un sujeto. El sujeto que actúa esta norma para obtener un resultado que otra norma rechaza, abusa de la primera. De algún modo podríamos decir que las normas de configuración y de atribución de los derechos son las normas de cobertura que se buscan para obtener el resultado fraudulento»6.

¿Es el «abuso en la aplicación de la norma tributaria» un tertius genus respecto de categorías ya suficientemente difusas? No nos lo parece. Más bien creemos en una licencia terminológica que acaba en la característica común que Díez-Picazo predica del abuso del derecho y del fraude de ley —y, por tanto, también del abuso de formas jurídicas—, esto es, «el repudio o el rechazo de la obtención de un resultado contrario al ordenamiento jurídico positivo, que busca, sin embargo, su apoyo o su cobertura en el propio ordenamiento»7.

Esta característica común, que en último término permitiría reconducir todas las categorías que hemos venido manejando a la de fraude de ley en sentido amplio —entendido como mal uso, o abuso, de una norma de Derecho objetivo para obtener un resultado que otra norma rechaza—, aparece explícitamente recogida en el artículo 15 del Anteproyecto, cuando la reacción frente al abuso consiste en exigir el tributo «aplicando la norma eludida».

2.2. Fraude de ley y abuso en la aplicación de la norma tributaria

Si el «abuso en la aplicación de la norma tributaria» del artículo 15 del Anteproyecto no es sino una de las posibles caras del fraude de ley, cabe preguntarse sobre la conveniencia de sustituir una figura tradicional por una cláusula antiabuso de nueva factura, que finalmente tiene raíces similares y el mismo fundamento. En nuestra opinión, la explicación debe buscarse en la malhadada historia —por inaplicación— del artículo 24 de la Ley General Tributaria, continente de la regulación del fraude de ley tributaria. Es común en este sentido destacar que la falta de aplicación del precepto se ha venido debiendo a sus defectos técnicos y a la enemiga de la Administración, poco interesada en un procedimiento que se dice farragoso y ayuno de inmediatez —expediente especial—, que además excluye la imposición de sanciones. Más adelante abordaremos los requisitos procedimentales de la nueva figura y su compatibilidad con el ejercicio de la potestad sancionadora.

Centrándonos ahora en las dificultades técnicas asociadas al vigente artículo 24, nos parece entrever que en la opción de sustitución del fraude de ley por una cláusula general antiabuso subyace, en primer lugar, el debate doctrinal sobre si el fraude de ley tributaria regulado en el actual artículo 24 de la Ley General Tributaria es o no una figura distinta del fraude de ley del artículo 6 del Código civil. La doctrina mayoritaria en nuestro país ha venido considerando el fraude de ley tributaria como una especialidad del fraude de ley del ámbito civil. Frente a esta posición mayoritaria, el profesor Falcón y Tella ha mantenido distinta postura8. A su juicio, y en apretada síntesis, el artículo 24 de la Ley General Tributaria se separa del artículo 6 del Código civil porque el fraude de ley tributaria supone necesariamente la no realización del hecho imponible, y la correlativa existencia de una laguna en el ordenamiento tributario, siendo entonces un supuesto de aplicación de los tributos por analogía y no un mecanismo de reacción frente a actos ilícitos ya que, de un lado, la ley tributaria no exige «un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico» como hace el Código civil y, de otro, en los supuestos de fraude de ley no es posible por lo común identificar una norma tributaria de cobertura. Esta posición ha sido objeto de crítica, y así, se ha dicho9 que el fraude de ley no consiste simplemente en no realizar el hecho imponible sino en eludirlo mediante una calificación artificiosa cuya norma de cobertura no es una ley tributaria que tipifique o contemple el hecho equivalente al hecho imponible que se pretende eludir, sino la norma civil o mercantil en la que pretende basarse dicha calificación artificiosa, recordándose que el artículo 6 del Código civil se refiere a resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o «contrario a él».

Pues bien, el artículo 15 del Anteproyecto comienza conectando el «abuso en la aplicación de la norma tributaria» con la elusión total o parcial de la realización del hecho imponible. Si se advierte que en su Informe de julio de 2001 la Comisión definía el fraude a la ley tributaria10 en términos que a nosotros nos...

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