Beneficios fiscales en el impuesto sobre sucesiones y donaciones con ocasión de la transmision mortis causa de la empresa familiar

AutorRosa María Alfonso Galán
Cargo del AutorProfesora Titular de Escuela Universitaria - Universidad de Salamanca
Páginas765-797

Beneficios fiscales en el impuesto sobre sucesiones y donaciones con ocasión de la transmision mortis causa de la empresa familiar1

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  1. Antecedentes en la Unión Europea.

    En la década de los noventa las instituciones comunitarias llevaron a cabo un movimiento en favor de las Pequeñas y Medianas Empresas, que tuvo su encuadre en la denominada "política europea de protección de lo que en la normativa del impuesto societario se denominan empresas de reducida dimensión"2.

    Aunque la Comisión de la Comunidad Europea, había venido desde 1989 señalando la importancia de la transmisión de empresas para la continuidad de las Pequeñas y Medianas Empresas, y examinando los principales problemas inherentes a la transmisión, no fue hasta 1993, cuando comenzaron las primeras iniciativas3. La Comisión, tras solicitar a grupos de expertos de todos los Estados Miembros la realiza-Page 766ción de informes sobre los problemas jurídicos, financieros, fiscales y humanos de la transmisión inter vivos o mortis causa de la empresa, les invitó a un seminario para debatir los problemas que se habían detectado. Las conclusiones generales a las que se llegaron se basaron en la necesidad de fijar la atención en una serie de aspectos: El primero de ellos se refería a que la política empresarial europea debe ocuparse especialmente, entre las Pequeñas y Medianas Empresas, de las empresas familiares, ya que éstas requieren una atención especial; en segundo lugar, la necesidad de seguir realizando estudios, caso por caso, de los distintos modos de transmisión, ya que cada forma de transmisión genera dificultades que le son propias; y finalmente, que la transferencia en sede de empresas dentro de la Comunidad debe ser facilitada.4. En este seminario se dedicó una especial atención a los problemas de transmisión de las citadas empresas, y ello porque las dificultades económicas que fundamentalmente supone el cambio generacional5, inciden sin lugar a dudas en la continuidad de las mismas con las consecuencias negativas que ello conlleva, tanto en lo referente a la destrucción del empleo como en el desestímulo en la creación de nuevas empresas6.

    La dedicación a esta problemática por parte de las autoridades europeas, recogiendo básicamente las propuestas del mencionado simposio, dio lugar a dos Comunicaciones7 y Page 767 a una Recomendación de la Comisión8. Ësta última se dirige a los Estados miembros de la Unión Europea, con el fin de que éstos adopten medidas en la dirección señalada por la misma9, pudiéndolas considerar, como señala FALCÓN Y TELLA10, "invitaciones a actuar en un sentido determinado". En particular se invita, a los Estados miembros a adoptar medidas necesarias para facilitar la transmisión de las pequeñas y medianas empresas con el fin de garantizar la supervivencia de las empresas y el mantenimiento de los puestos de trabajo correspondientes11. En definitiva la Comisión propone, "que los Estados miembros lleven a cabo una serie de reformas en sus ordenamientos jurídicos, encaminadas a facilitar la transmisión de empresas, con el objetivo de preservar su estabilidad llegado el momento de transferir la propiedad sobre sus activos"12.

    Estas propuestas y medidas realizadas en el seno de la Unión Europea13, a las que hemos hecho referencia resumidamente, han tenido sin duda su reflejo en nuestro ordenamiento jurídico tributario, y en relación con el tema que vamos a tratar, fundamentalmente en el trato de favor que la tenencia y transmisión sucesoria de la empresa tienen en el Impuesto sobre el Patrimonio mediante la técnica de exen-Page 768ción14, y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones mediante las reducciones de su base imponible15.

  2. Concepto de empresa familiar.

    Antes de proceder al análisis de la evolución y situación fiscal en que se encuentra en nuestro país la sucesión de la empresa familiar consideramos conveniente hacer referencia, sobre todo después del concluir el apartado de los antecedentes en la Unión Europea, aunque sea de una forma breve, al concepto de empresa familiar y a la importancia que un beneficioso tratamiento fiscal de las mismas puede suponer para la economía de un Estado.

    Nos cuestionamos especialmente el concepto de empresa familiar porque no está claro si las medidas establecidas en la Recomendación a que hemos hecho referencia, y que en gran medida han sido introducidas en nuestra legislación, van dirigidas a las Pequeñas y Medianas empresas, a las empresas familiares individuales, o a ambas, puesto que el legislador parece confundir los dos conceptos. Ello produce además problemas de interpretación que pueden atentar contra el principio de seguridad jurídica.

    En el ámbito comunitario, tanto el texto de la Comunicación como el de la Recomendación se refieren a las PYMES. Sin embargo de un análisis crítico del contenido de las medidas propuestas, se puede extraer la conclusión de que el legislador europeo ha legislado en favor de dos sujetos empresariales, la PYMES y las empresas individuales o familiares16, ¿estamos hablando de dos sujetos conceptualmente idénticos? Como adelanto creemos que éstos sujetos pueden coincidir, pero conceptualmente no son idénticos.

    Proporcionar un concepto de empresa familiar no es una tarea fácil17, no existe una definición generalmente aceptada, con perfiles jurídicos nítidos, pese a ser un término utilizado frecuentemente tanto en el ámbito político como en el económico Page 769 y en la esfera jurídica; extremo éste además, que como señala CHECA GONZÁLEZ18, enturbia sobremanera poder precisar con nitidez y rotundidad cuál sea el régimen tributario aplicable a la misma, al desconocerse cuando se utiliza el término, a qué tipo de entidad se esta refiriendo.

    Para elaborar un concepto de empresa familiar, debemos partir en primer lugar de la delimitación del término empresa. Esta delimitación, por su parte, no es nada sencilla, ya que se trata de un término sobre el cual, y en los distintos ámbitos en que ha sido utilizado, no se ha podido llegar a soluciones satisfactorias19.

    Algunos juristas, parten de la noción económica de empresa, considerándola como una unidad de producción en la que se combinan los precios del capital y del trabajo con la finalidad de suministrar al mercado bienes o servicios a un determinado precio, con el fin de obtener una renta monetaria igual a una diferencia de unos precios y otros, de tal forma que existirá ganancia si los precios de venta o distribución son superiores a los de coste y una pérdida en caso contrario Ello no obstante, el Derecho no puede asumir directamente el concepto económico de empresa y transformarlo en un concepto jurídico, sino que debe proceder a examinar los diferentes aspectos de su régimen jurídico. Estos aspectos de la noción de empresa serían: El subjetivo, esto es el empresario como persona física o jurídica titular de la empresa; el funcional, es decir la actividad organizadora del empresario; el objetivo o dinámico, en tanto que conjunto organizado de bienes dirigidos a una finalidad económica y el aspecto laboral, por cuanto que la empresa no es sólo una organización de bienes, sino también de personas20.

    GONZÁLEZ SÁNCHEZ21 advierte que es una constante en la doctrina destacar en el concepto de empresa el ejercicio de una actividad económica, y respecto de la empresa como concepto jurídico señala que es "una actividad económica organizada al fin de la producción o del cambio de bienes y servicios". Ello no obstante, este autor añade también que el "concepto de empresa es muy vasto y para su determinación hay que tener en cuenta la forma de ejercicio, la titularidad, la dimensión y su objetivo o fin".

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    En cualquier caso, lo que es importante es que la empresa es una organización que se sitúa entre el mercado de los factores de producción y el de los bienes y servicios producidos, y en la que es trascendental su dimensión subjetiva, esto es, la titularidad de la empresa que frente a todos asume las consecuencias de su propia actividad, sean derechos, obligaciones o responsabilidades, tanto en su proyección económica, como en sus vicisitudes jurídicas22.

    Nuestra Ley General Tributaria no hace una mención directa a la noción de empresa a efectos fiscales, aunque en algunas ocasiones utiliza conceptos jurídicos que podrían comprenderla23. Deberán ser las leyes reguladoras de diferentes tributos24 las que nos den, en todo caso, la pauta para poder situarnos ante un concepto, aunque sólo sea aproximado, de empresa25.

    En este ultimo sentido, podemos decir que el concepto de empresa legal tributario que se deduce de las leyes reguladoras de diferentes impuestos, sería aquel que suponga "la ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios". Se deduce de ello, por tanto, que a pesar de tratarse de impuestos de distinta naturaleza, se adopta en el ordenamiento tributario un concepto unitario de empresa, que por otra parte, como señala ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA26, coincide con el que figura en la bibliografía de la teoría económica generalmente seguida.

    A pesar de las dificultades que conlleva definir jurídicamente a la empresa en nuestro ordenamiento, nuestro mayor problema, sin embargo, se centra el delimitar qué debemos entender por empresa familiar, y si este concepto hemos de equipararlo Page 771 con el de las Pequeñas y Medianas Empresas27, con las que ya hemos dicho parece identificarse en el ámbito europeo.

    Para el primero de los cometidos, y siempre tomando como punto de partida la noción general de empresa a la que acabamos de referirnos, nos proponemos identificar algunos rasgos del empresario y algunos otros de la empresa misma, porque seguramente puedan llevarnos a establecer algún criterio de identificación de la empresa familiar28.

    Por lo que se refiere al empresario de la empresa familiar, puede adoptar la forma de persona física, esto es...

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