Sujeción y base imponible de los autoconsumos en el IVA: el cambio de afectación de las viviendas rehabilitadas
| Autor | Lorenzo Gil Maciá |
| Cargo | Dpto. de Análisis Económico Aplicado, Universidad de Alicante |
| Páginas | 59-81 |
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El sector inmobiliario, fruto de la coyuntura actual, ha venido experimentando de un tiempo a esta parte ciertos cambios en el desarrollo de las actividades que hasta la fecha se venían realizando. Los promotores, en muchas situaciones, se han visto obligados a destinar las viviendas al alquiler, en unas ocasiones por ser esa la finalidad inicial de la promoción y en otras por circunstancias sobrevenidas, unas veces incluyendo opción de compra y otras prescindiendo de ella, y todo ello obviamente unido a las singularidades de caso concreto, lo que ha obligado a la DGT ha pronunciarse en múltiples consultas para clarificar el tratamiento fiscal de las distintas situaciones planteadas.
Y en medio de esta vorágine surge la consulta vinculante V0366-10, en la que se abordan las repercusiones fiscales de la decisión de un promotor de destinar unas viviendas al alquiler, con la particularidad en este caso de que, con carácter previo, acometió unas obras de rehabilitación tras haberlas adquirido a diversos particulares con la intención inicial de venderlas. A los efectos del IVA, este cambio de afectación motiva el nacimiento de un autoconsumo con la consiguiente obligación de ingresar el IVA devengado, y cuya base imponible -según la DGT- debe determinarse de forma global, incluyendo tanto las obras de rehabilitación efectuadas como las propias viviendas adquiridas a los particulares.
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Los fulminantes efectos que se derivan del cálculo de la base imponible propuesto por la DGT, devastadores e injustos para la promotora consultante, motivan un análisis detenido de tan controvertido criterio. Para ello estudiaremos los distintos preceptos normativos que configuran el régimen fiscal de los autoconsumos en el IVA, haciendo especial hincapié en los requisitos de sujeción y los componentes integrantes de la base imponible y, a la luz de la Directiva y la jurisprudencia comunitaria, resolveremos el tratamiento que, a nuestro juicio, resultaría conforme a Derecho.
La entidad promotora manifiesta que va a destinar unas viviendas, que en un principio estaban destinadas a la venta, a su explotación en régimen de alquiler para uso exclusivo como vivienda. Asimismo informa de dos circunstancias determinantes que condicionarán el tratamiento fiscal: en primer lugar, las viviendas fueron adquiridas a diversas personas físicas, por lo que en su adquisición no soportó IVA, sino ITPAJD; y en segundo lugar, tras su adquisición se efectuaron las necesarias obras de rehabilitación con la intención inicial de venderlas, por lo que el IVA soportado por la ejecución de dichas obras fue deducido en su totalidad.
De acuerdo con la descripción de los hechos efectuada por la consultante, la DGT resuelve que la entidad realizará a los efectos del IVA dos actividades distintas, actividad de promoción y actividad de alquiler, que constituirían dos sectores diferenciados. En consecuencia, el cambio de afectación de las viviendas rehabilitadas que se traspasan del sector promoción al de alquiler origina el autoconsumo de bienes previsto en el art. 9.1º.c) LIVA:
El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.
Al asimilarse normativamente el autoconsumo a una entrega de bienes, la empresa promotora deberá declarar y autorreper-
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cutirse el IVA devengado, y puesto que no se lo podrá deducir al afectar las viviendas a la actividad de arrendamiento -actividad exenta que limita el derecho a la deducción del impuesto-, la empresa promotora -como bien señala la DGT- deberá ingresar en Hacienda el importe resultante1.
Este sería, de forma sintética, el tratamiento que procura la DGT; y hasta aquí podría decirse que coincidimos en términos generales. Los motivos fundamentales que nos obligan a discrepar reposan, en un primer nivel, en la esencia misma de la sujeción del autoconsumo descrito, y en un segundo nivel, en las partidas que, en su caso, integrarían la base imponible.
Pero antes de adentrarnos en la temática anunciada, conviene recordar que el art. 7.7 LIVA declara la no sujeción de ciertos autoconsumos, y a pesar de que no se haga ninguna referencia expresa en la consulta citada, nos servirá para redondear el tratamiento fiscal que más adelante expondremos. Según dicho artículo, el autoconsumo podría quedar no sujeto en cumplimiento de la siguiente condición:
"(...) siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones."
Para que opere la no sujeción ha de resolverse con carácter previo el verdadero alcance de la condición requerida, a saber: que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del IVA. Su lectura invita a dos posibles interpretaciones: una restrictiva y otra amplia. De acuerdo con la interpretación restrictiva, la no sujeción requeriría, en primer lugar, que el IVA se hubiese soportado efectivamente con ocasión de la adquisición, y en segundo lugar, que
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su deducción hubiese sido cero. Y de acuerdo con la interpretación amplia, la no sujeción podría operar, además, extendién-dose a aquellos casos en los que ni tan siquiera se llegó a soportar IVA con la adquisición -como sería el caso de las viviendas adquiridas por la promotora-, puesto que resulta evidente que tampoco en este caso se le habría atribuido "el derecho a efectuar la deducción total o parcial".
La DGT parece tenerlo meridianamente claro, como se deduce del criterio expresado en la consulta analizada y reiterado en las consultas V1153-10, V2764-09, V2763-09, V2235-08, V2328-06, entre muchas otras, criterio que para desgracia de la entidad promotora se asienta en la primera de las interpretaciones2:
«La no sujeción regulada en este precepto tiene dos requisitos:
1) Que en la adquisición o producción de los bienes que van a ser objeto de autoconsumo posterior el impuesto se haya soportado efectivamente.
2) Que este impuesto soportado no haya sido objeto de deducción alguna, es decir, que la deducción haya sido cero»
Si convenimos con la interpretación de la DGT sobre los requisitos de la no sujeción, cabría afirmar, desde la óptica de la sujeción, que el autoconsumo por cambio de afectación resultaría gravado en aquellos supuestos en los que la adquisición del bien que origina el autoconsumo hubiera dado derecho a deducir al menos parcialmente el IVA soportado, y también en aquellos otros supuestos en los que la adquisición del bien que origina el autoconsumo ni tan siquiera estuvo sujeta a IVA3. En consecuencia, la DGT no duda en declarar la plena sujeción del autoconsumo en la consulta V0366-10 que ahora analizamos.
Sentada la sujeción, la DGT resuelve seguidamente determi
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nar la base imponible de forma global, que a tales efectos estaría conformada tanto por las obras de rehabilitación efectuadas sobre el inmueble como por los propios inmuebles inicialmente adquiridos, como así se deduce de su respuesta:
(...) lo que en ningún caso puede aceptarse, como propone el consultante en el escrito presentado ante este Centro directivo, es que dentro de la base imponible se distinga entre los costes de los bienes y servicios utilizados para la obtención del bien por los cuales se hubiera soportado el Impuesto sobre el Valor Añadido, a la cual se le aplicaría el tipo impositivo que procediera, y los costes de los bienes y servicios utilizados para la obtención del bien por lo cuales no se hubiera soportado este Impuesto (como ocurriría con el importe de los inmuebles adquiridos a personas físicas sin la condición de empresario o profesional), a la cual se le aplicaría una "exención" para quedar fuera de la aplicación del tipo impositivo correspondiente. Este razonamiento, que el consultante considera más justo y que no distorsiona el Impuesto, no se ajusta a lo establecido por la Ley del Impuesto en su artículo 79. Tres previamente extractado.
Puede comprobarse cómo la DGT incluye dentro de la base imponible el coste de las obras de rehabilitación, por las cuales la promotora consultante sí pudo deducir el IVA soportado en su ejecución, y también pretende incluir -a la postre motivo de discrepancia- el coste de las propias viviendas, a sabiendas de que en su adquisición efectuada a diversos particulares no se soportó -ni obviamente se dedujo- IVA alguno.
Y no es preciso insistir en que no compartimos semejante criterio administrativo que, como veremos, es contrario a la Directiva, desatiende lo dispuesto por la jurisprudencia comunitaria y busca amparo en una supuesta finalidad de la figura del autoconsumo que realmente no tiene.
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El autoconsumo por cambio de afectación regulado en el art. 9.1.c) LIVA, aplicable a nuestro supuesto, es el resultado de la...
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