La asunción pactada de obligaciones tributarias y la normativa sobre condiciones generales de la contratación
| Autor | Antonio Vaquera García |
| Cargo | ProfesorTitular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de León |
| Páginas | 10-51 |
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El apartado 4 del artículo 17 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) al referirse a la relación jurídico-tributaria se ocupa, -tras definirla en su apartado 1 y concretar con carácter general sus obligaciones materiales y formales en los apartados 2 y 3-, de la llamada comúnmente «cláusula de asunción de tributos entre particulares». Para ello emplea el siguiente tenor literal:
4. Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios entre particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas
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A dicho precepto le vamos a dedicar el presente trabajo y en su desarrollo nos vamos a ocupar de las siguientes cuestiones: en primer lugar, diferenciaremos dicha cláusula de otras figuras o instituciones tributarias o jurídicas con las que puede tener similitudes; en segundo término, estudiaremos el origen de la misma, así como su regulación en la antigua LGT y sus precedentes históricos; finalmente centraremos la atención en el citado art. 17-4 de la LGT, comenzando por los pactos y convenios entre particulares y su influencia en la normativa sobre condiciones generales de la contratación, para analizar con posterioridad el significado de dicho apartado del art. 17 y sus consecuencias en el ámbito fiscal. En este último aspecto serán interesantes las apreciaciones relativas a la capacidad o no para acudir a los recursos económico-administrativos por parte de los particulares, así cómo la aplicación práctica en el tráfico económico de este tipo de disposiciones entre los sujetos.
Ni que decir tiene que, a pesar del tratamiento tributario que se da a este tipo de eventos en la LGT, en la realidad, el tráfico y negocio privado siempre permitirá acudir a su utilización, dentro de los límites que marca la indicada normati- Page 11 va sobre la contratación, cuyos aspectos relevantes para el tema que analizamos expondremos oportunamente..
A la hora de poder definir un concepto jurídico siempre es conveniente, para concretar su significado, exponer las similitudes y diferencias con otras figuras con las que puede llegar a tener cierto nexo de unión o con las que puede confundirse. A ello le dedicamos el presente epígrafe, en el que distinguiremos la cláusula de asunción de tributos entre particulares y algunas instituciones en las que se da cierto margen de actuación a los sujetos privados, pero que no responden a la idea del tipo de pactos que nos ocupa en este trabajo.
Nos vamos a referir a distintos aspectos previstos en la LGT en los que los obligados tributarios pueden disponer de cierta libertad de actuación o pueden desarrollar algunas conductas -marcadas o no por la normaque dan pie a consecuencias tributarias, pero que no pueden entrar en la esfera de las condiciones o cláusulas incluidas en la negociación privada o en los contratos.
La primera diferenciación la encontramos con lo preceptuado en el art. 13 de la LGT, en el que se dispone lo siguiente:
Calificación. Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez
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El citado artículo, incluido en la Sección Tercera del Capítulo II del Título I de la LGT y dedicada a la interpretación, calificación e integración de las normas tributarias, contiene, como es bien sabido, el criterio general para calificar un determinado supuesto y poder incluirlo en un deter- Page 12 minado aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible de un tributo1. La parte que aquí nos interesa es la referencia que se realiza a la virtualidad a efectos fiscales que puede tener la denominación que le hubiesen dado las partes a un determinado hecho, acto o negocio, así como los defectos relativos a su validez.
La LGT, como no podía ser de otro modo y, al igual que hacía el antiguo art. 25-2 de la LGT de 1963, no tiene en cuenta la nomenclatura utilizada por los sujetos privados, sino que sienta el principio de la calificación autónoma por parte del legislador tributario, de tal modo que solamente se tendrán en cuenta los aspectos y negocios integrados o que se puedan integrar o subsumir en los supuestos de hecho incluidos en la normativa fiscal en vigor. En efecto, los contratos o negocios que se efectúen se interpretarán conforme a esta última legislación, dejando de lado la voluntad de las partes para denominarlos de una u otra forma2. Evidente- Page 13 mente, la razón de ser última de todo ello, es evitar situaciones de fraude de ley o de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, como establece el art. 15 de la LGT, por el que se emplearían instituciones para objetivos diferentes a la suya propia, con la única finalidad de obtener un beneficio fiscal.
El precepto citado no deja lugar a dudas, de manera que siempre habrá que acudir a la verdadera naturaleza del hecho, acto o negocio realizado, prescindiendo incluso de los defectos de validez que existieran; en definitiva, la norma obliga a que si existe un determinado hecho imponible, se grava, con independencia de su posterior anulación o nulidad, que conllevaría la correspondiente devolución, en su caso, de ingresos indebidos3.
La diferencia con el objeto de este trabajo es diáfana, ya que una cosa es la autonomía de voluntad de las partes para denominar o celebrar un determinado contrato y otra muy diferente es la posibilidad de efectuarlo, teniendo como uno de sus objetos o cláusulas, la posibilidad de asumir tributos como una obligación de carácter particular y no de carácter público o tributaria4.La siguiente institución que conviene Page 14 distinguir es la prohibición, contenida en el art. 18 de la LGT, que se refiere a la indisponibilidad del crédito tributario. En este sentido, el precepto establece que el mismo es indisponible, salvo que por ley se establezca otra cosa.
Este mandato del legislador se enmarca, siguiendo el parecer del profesor CALVO ORTEGA, R., en el principio de la indisponibilidad de situaciones jurídicas tributarias, como uno de los dos bloques que integran dicha máxima; en efecto, la primera parte de la misma sería la cláusula de asunción de tributos que nos ocupa y su segundo bloque estaría formado por la citada prohibición de disposición del crédito. En ambos casos es clara la distinción entre ambas partes del susodicho principio. En palabras del citado profesor: «El segundo bloque o declaración legal sobre indisponibilidad antes indicado se refiere al crédito tributario como deuda tributaria ya cuantificada y pacífica o al menos no discutida en el momento de la disposición... Aquí se incide sobre una relación, obligado tributario-Administración a diferencia del caso anterior en que se contemplaba un acuerdo entre particulares»5. Page 15
Con este razonamiento transcrito pensamos que queda de sobra demostrada la diferenciación entre ambos supuestos: por un lado la autonomía de la voluntad de los particulares y de otro la posibilidad de disponer del crédito tributario por parte de los sujetos intervinientes en la relación jurídico-tributaria.
Otra institución de la que debe diferenciarse la figura que aquí se examina es la obligación de repercusión, contenida, como es bien sabido, en el art. 38 de la LGT. Al margen de dicho deber, el art. 36-1 del mismo cuerpo legal prescribe lo siguiente:
1. Es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. No perderá la condición del sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa
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La distinción no ofrece lugar a discusión. Se trata de un mandato legal de trasladar la cuota a un tercero, sin que medie la voluntad de las partes en dicha actuación. Tanto es así, que el art. 227-4-a) de la LGT admite como actuación susceptible de recurso económico-administrativo la relativa a la repercusión y soportar la misma, siempre que esté prevista legalmente6. Es decir, cuando nos encontramos en la esfera de la traslación jurídica de la cuota tributaria por mandato de la propia norma fiscal, estaríamos en presencia Page 16 de un efecto deseado por el legislador; en cambio, si se trata de una traslación económica o un pacto particular para derivar esa carga, nos situaríamos al margen de dicho art. 36, para entrar en la esfera del art. 17-4 de la LGT al que dedicamos nuestro comentario.
No es pues una consecuencia u objetivo perseguido por la regulación tributaria, sino por la autonomía de la voluntad, de ahí que, como comprobaremos oportunamente, no surta efectos en el ámbito tributario.
Cuestión diversa a la anterior es la posibilidad de llegar a acuerdos entre la Administración y los particulares en el seno de algunos procedimientos tributarios. Su objetivo principal es llegar a buen término controversias entre ambas partes de la relación jurídico-tributaria y de este modo evitar o resolver una situación dilatoria perjudicial para el erario público7.
Entre los métodos admitidos por la nueva LGT destacan las actas con acuerdo (art. 155) o los acuerdos o convenios en procedimientos concursales (art. 164). Como no podía ser de otra manera, ninguna de las dos figuras responde a lo preceptuado en el art...
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