Algunos aspectos fiscales del desplazamiento internacional de trabajadores
| Autor | Domingo Jesús Jiménez-Valladolid de L´Hotellerie-Fallois/Félix Alberto Vega Borrego |
| Cargo | Profesor Contratado Doctor de Derecho Financiero y Tributario. Universidad Autónoma de Madrid/Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad Autónoma de Madrid |
| Páginas | 177-195 |
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En el año 2002 nuestro compañero Juan Manuel Barquero Estevan realizó una estancia de investigación de tres meses en el Instituto de Derecho Tributario de la Universidad de Colonia. El objeto de esa estancia era iniciar una investigación sobre el régimen fiscal de las rentas del trabajo, prestando especial atención a los aspectos internacionales asociados al desplazamiento internacional de trabajadores en el marco de procesos de expatriación, impatriación y prestación de servicios entre empresas. Lamentablemente, por las razones que son conocidas, nuestro compañero no pudo terminar el trabajo que había iniciado. Sin embargo, al menos hasta el momento en que pudo hacerlo, algunos de sus compañeros del Área de Derecho Financiero y Tributario de la UAM tuvimos la suerte de discutir con él algunos de los problemas que se planteaban. En esta materia, como en todas las que trató, nuestro compañero transmitió siempre su claridad tanto al ver, como al resolver los problemas que se planteaban. Desafortunadamente en esta ocasión el profesor Barquero no pudo dejar nada por escrito con el nivel de desarrollo suficiente para que pudiera ser publicado. Pero lo que sí nos dejó es su entusiasmo por el tema. Ese entusiasmo caló en algunos de nosotros que, con posterioridad, hemos tenido la oportunidad de tratar algunos de estas cuestiones. Estamos seguros de que ello no hubiera sido así de no haber sido por el impulso inicial de nuestro compañero, así que aunque fuera solo por eso merece sobradamente este homenaje.
El tema elegido para este trabajo está relacionado precisamente con lo que acabamos de señalar. Se trata de analizar dos cuestiones que se plantean cuando los contratos de prestación de servicios entre empresas precisan el desplazamiento internacional de trabajadores.
La primera se refiere a una exención que contempla la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) en su art. 7.p). Esta exención permite a los trabajadores residentes en España que parte de sus retribuciones del trabajo estén exentas en el IRPF cuando son enviados por su empleador, de forma temporal, a prestar servicios en otros países.
La segunda cuestión aborda dichos desplazamientos desde la perspectiva de los impuestos sobre la renta aplicables a los no residentes. En ella analizaremos qué condiciones tienen que concurrir para que el Estado al que se desplaza temporalmente el trabajador para prestar su trabajo pueda gravar la renta que retribuye el trabajo prestado en su territorio.
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Para ello abordaremos el régimen previsto en Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (LIRNR) y lo que disponen los convenios para evitar la doble imposición internacional (CDI) suscritos por España. Respecto a esto último la referencia de estudio será el Modelo de convenio de la OCDE (MC OCDE), toda vez que la mayoría de convenios españoles siguen dicho Modelo.
El artículo 7.p) de nuestra LIRPF incluye la medida de mayor relevancia para favorecer la competitividad internacional de nuestras empresas en el marco del IRPF. A grandes rasgos, esta medida establece una exención de los primeros 60.100 euros que se hayan obtenido por un residente en España como consecuencia de su desplazamiento al extranjero para realizar trabajos a favor de empresas no residentes. Sin embargo, lo que en un principio se configuró como un mecanismo unilateral para eliminar la doble imposición que tendría lugar cuando un residente en España obtuviese rentas en el extranjero gravadas por el Estado de prestación de los servicios1, se ha convertido en un incentivo fiscal de notable relevancia a la hora de configurar el sistema de retribuciones en las empresas multinacionales2.
En el presente trabajo no vamos a profundizar en exceso en los detalles relativos a la aplicación del artículo 7.p) y a los distintos supuestos en que dicho precepto es de aplicación, sino que nos vamos a centrar en el papel que puede jugar esta previsión como mecanismo para configurar las retribuciones del personal de la empresa multinacional a través de su desplazamiento al extranjero. En cualquier caso, estudios más completos sobre la exención prevista en este precepto pueden consultarse en diversos trabajos doctrinales a los cuales nos remitimos3.
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En primer lugar, ha de destacarse que el artículo 7.p) establece la exención de los “rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero”. La primera cuestión que se plantea a este respecto es qué rendimientos del trabajo pueden entenderse obtenidos por trabajos efectivamente realizados. Como es sabido, la LIRPF, en su artículo 17, define los rendimientos que son considerados dentro de dicha categoría, incluyendo tanto aquellos rendimiento que por su naturaleza se entienden derivados del trabajo personal, como otros rendimientos que el legislador equipara a aquéllos, a pesar de no concurrir las características de ajenidad y dependencia, como sucede, por ejemplo, en el caso de las retribuciones de miembros de consejos de administración.
La cuestión que se plantea es si los rendimientos incluidos dentro de esta segunda categoría pueden beneficiarse también de la exención. La Dirección General de Tributos (DGT) ha tenido la oportunidad de pronunciarse al respecto, negando que, en diversos supuestos (becas, pensiones y retribuciones de administradores)4, rendimientos incluidos en la segunda categoría puedan beneficiarse de la exención en la medida en que su obtención no se encuentra vinculada a la realización efectiva de un trabajo a favor de una empresa extranjera. De este modo, la DGT ha interpretado que el término “trabajos” excluye la aplicación de la exención a rendimientos del trabajo distintos de aquéllos derivados de relaciones laborales o estatutarias5.
En segundo lugar, el artículo 7.p) requiere que los trabajos impliquen el desplazamiento del trabajador al extranjero. Dicho desplazamiento debe suponer que el centro de trabajo se ubique, al menos de modo temporal, en el extranjero. De este modo, se incluyen tanto los supuestos en que el trabajador residente en España se desplaza al extranjero con un nuevo contrato de trabajo que determine que su centro de trabajo se ubique fuera de España, como en los casos, en que manteniendo su relación laboral en España, el centro de trabajo se proceda a ubicar temporalmente en el extranjero6.
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En relación con el Estado de destino, la LIRPF excluye la aplicación de la exención cuando aquél sea calificado como paraíso fiscal7. Junto a ello, se requiere que el Estado de destino aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF español8. Con todo, la LIRPF establece una presunción iuris et de iure por la que se entiende cumplido automáticamente dicho requisito cuando el Estado de destino haya suscrito un acuerdo de intercambio de información o un CDI con España que incluya una cláusula de intercambio de información. Como ya hemos señalado, este requisito no implica que las rentas obtenidas por el trabajador desplazado hayan estado sometidas a imposición en el Estado de destino, sino que la existencia del impuesto análogo o idéntico al IRPF, o el cumplimiento de la presunción, determinan la aplicación de la exención, sin que sea necesaria una previa imposición en el Estado de destino.
Por último, se requiere que los trabajos se realicen a favor de una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente (EP) de una entidad residente en España9.
Este requisito, como se puede intuir, no implica que el trabajador desplazado deba mantener una relación laboral con la entidad destinataria de los trabajos, sino que lo fundamental es la realización de trabajos que redunden en un valor añadido para la empresa destinataria, con independencia de si se realizan en el marco de una relación laboral entre el trabajador desplazado y la empresa destinataria o en el marco de una prestación de servicios entre la empresa destinataria y la empleadora del trabajador desplazado. Debe de tenerse en cuenta que los trabajos no tienen necesariamente que incluirse en el marco de una prestación de servicios empresarial, sino que cabe que sean realizados en el marco de convenios de cooperación, educativos o derivados de convenios entre administraciones10. Lo que no tendrá cabida a efectos de la aplicación de la exención son los supuestos en que la empresa desplace
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al trabajador para realizar trabajos en beneficio de la propia empresa, salvo que pudiera entenderse que los trabajos se realizan a favor de un EP de aquélla11.
A este respecto, el mayor problema se plantea en relación con la realización de trabajos en el marco de grupos empresariales que determinan que el trabajador de una de las empresas del grupo se desplace al extranjero para prestar servicios a una empresa del mismo grupo. En estos casos de vinculación, la LIRPF, remitiéndose a las reglas sobre operaciones vinculadas del Texto Refundido de la...
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