Actuaciones societarias artificiosas para eludir los deberes fiscales. El loable criterio del Tribunal Supremo sobre los negocios jurídicos simulados y la prescripción del delito fiscal
| Autor | Yolanda García Calvente y Mercedes Ruiz Garijo |
| Cargo | Prof. t. de Derecho Financiero y Tributario U. Autónoma de Barcelona. - Prof. de Derecho finan. y trib. U. Complutense |
ACTUACIONES SOCIETARIAS ARTIFICIOSAS PARA ELUDIR LOS DEBERES FISCALES. EL LOABLE CRITERIO DEL TRIBUNAL SUPREMO SOBRE LOS NEGOCIOS JURÍDICOS SIMULADOS Y LA PRESCRIPCIÓN DEL DELITO FISCAL
(Comentario a la STS de 28 de noviembre de 2003).
Yolanda García Calvente
Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad Autónoma de Barcelona
Mercedes Ruiz Garijo
Profesora de Derecho Financiero y Tributario Universidad Complutense
I. INTRODUCCIÓN.
La Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 2004, en la que se condena a varias personas como autores de una serie de delitos contra la Hacienda Pública, nos permite incidir en cuestiones tan importantes como el análisis de la prescripción del delito fiscal y la distinción entre negocios simulados, realizados en fraude de ley o que se incardinan dentro de la denominada «economía de opción»6.
Este pronunciamiento es consecuencia del recurso de casación interpuesto contra la Sentencia dictada por la Audiencia Provincial de Barcelona con fecha 31 de julio de 2000, que fue objeto, como tendremos ocasión de comprobar, de una interesante controversia doctrinal sobre los límites del fraude de ley, la economía de opción y la simulación, y sobre todo respecto de las consecuencias del primero en el ámbito sancionador. Los hechos probados en los que se fundamentó el fallo de este Tribunal están relacionados con la venta de unos terrenos el 1 de julio de 1991, que generó un incremento de patrimonio por el que no se tributó a la Hacienda Pública en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Para ello se llevaron a cabo una serie de actos cuya finalidad defraudatoria era evidente, y en los que intervinieron distintas personas.
En primer lugar, se intentó ocultar al verdadero propietario de los terrenos en los momentos previos a la realización de su valor, para lo que se utilizaron sociedades interpuestas. En efecto, el 12 de enero de 1989 se constituyó una sociedad por terceros ajenos al proceso, que no ha tenido ninguna actividad distinta de la relacionada con los hechos que analizamos. El 7 de marzo de 1989, esta sociedad es adquirida por el principal acusado y su hijo, que al día siguiente decidieron aumentar su capital social. Las acciones nominales emitidas fueron repartidas entre ellos dos y otros miembros de la familia y, el mismo día de la ampliación de capital y de la entrada de los nuevos socios, la sociedad adquirió formalmente los inmuebles de los que era propietario el acusado principal, quien a su vez los había adquirido en 1979 como consecuencia de la disolución de otra sociedad. Sin embargo, éste nunca llegó a recibir ningún precio por los terrenos, sino que los acusados se limitaron a reflejar mediante un artificio contable que él prestaba a la sociedad el dinero para la compra simulada. Hay que tener en cuenta que, para entonces, los inmuebles poseían ya entonces un valor real (de mercado) notablemente superior al fijado por los acusados en dicho contrato.
El 16 de marzo de 1989, los socios vuelven a ampliar el capital y al día siguiente vendieron por precio aplazado (cada uno según su proporción accionarial) los derechos de suscripción preferente de las nuevas acciones a otra sociedad, controlada por el acusado principal, pero en la que el accionista mayoritario y administrador era otro acusado, ajeno a la familia, sin patrimonio propio, que prestó su efectiva colaboración a los planes fraudulentos de los demás acusados mientras esperaban la aparición de un comprador final. Esta segunda sociedad tampoco desarrolló actividad alguna anterior o posterior a los hechos descritos.
Como consecuencia, la nueva situación del accionariado de la primera sociedad, tras la importante ampliación del capital social y la entrada de la segunda, dejaba aparentemente a los acusados con participaciones a título personal muy reducidas en el valor de los inmuebles (un 1% entre todos). Sin embargo, en realidad dichas reducciones se habían operado a favor de la segunda sociedad, dominada por el principal acusado. Además, se hallaban compensadas con créditos muy importantes de la propietaria de los inmuebles (la primera sociedad), contra la accionista mayoritaria (la segunda sociedad), que sólo podría pagarlos en caso de que las fincas llegaran a ser vendidas por precio igual o superior, lo que ocurrió el 1 de julio de 1991.
El beneficio declarado (plusvalía) en su Impuesto sobre Sociedades por la sociedad propietaria, sometida al régimen de transparencia fiscal, fue de 3.228.817.677 pesetas. Para eludir la tributación de este beneficio, además de los hechos descritos, los acusados realizaron una serie de contratos o negocios jurídicos simulados, entre los que cabe destacar la modificación de la fecha de cierre del ejercicio social de la sociedad propietaria, y la inmediata reducción del capital social, que se quedó en 10 millones de pesetas, mediante la amortización íntegra de las acciones que había suscrito la segunda sociedad, a la que liquidaron formalmente por su parte en los beneficios en la antedicha venta de los inmuebles. Así, ésta pudo pagar poco después en dinero y cambiales a los donatarios querellados, y al donante, los créditos a los que nos hemos referido.
Pues bien, pese a que los acusados fueron los verdaderos y únicos destinatarios del beneficio, y no las sociedades, no tributaron a la Hacienda Pública, estatal o autonómica según el caso. Hay que tener en cuenta que, como hemos apuntado, la sociedad propietaria estaba sometida al régimen de transparencia fiscal, por lo que el beneficio no tributaba en el Impuesto sobre Sociedades sino que se imputaba a los socios para su tributación en el impuesto correspondiente según su naturaleza jurídica: IRPF o IS. Por este motivo los acusados sólo tributaron por el 1% de estos beneficios, mientras que la segunda sociedad debería haberlo hecho por el 99% restante. Sin embargo, tampoco lo hizo, utilizando para ello dos artificios: partió el ejercicio social del año 1991 (hasta el 15 de agosto y desde el 16 de agosto), y además amortizó íntegramente sus acciones de la sociedad propietaria. De este modo, consiguió compensar en el mismo ejercicio fiscal, el de 1991, el beneficio con la pérdida resultante de sumar el coste de adquisición de las acciones al importe del beneficio no distribuido.
Como consecuencia de los hechos descritos, la Audiencia Provincial de Barcelona condenó a los acusados por diversos delitos contra la Hacienda Pública, y éstos interpusieron recursos de casación por infracción de ley, infracción de precepto constitucional y quebrantamiento de forma, que han sido resueltos por la Sala Segunda del Tribunal Supremo en la Sentencia que comentamos. Aunque los recursos son distintos en algunos puntos, lo cierto es que todos ellos coinciden en dos alegaciones que tienen especial relevancia para nuestra disciplina. En efecto, se hace referencia a los conceptos de simulación, fraude de ley y economía de opción y a la prescripción del delito fiscal, haciéndose especial hincapié en su relación con la posibilidad de los obligados tributarios de regularizar su situación tributaria.
II. SIMULACIÓN, FRAUDE DE LEY Y ECONOMÍA DE OPCIÓN.
Los acusados incluyen entre sus alegaciones la vulneración del artículo 305 del Código Penal de 1995. Según el primer apartado de este precepto: ?1. El que por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de quince millones de pesetas, será castigado con la pena de prisión de uno a cuatro años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía?. Según los recurrentes, el pago del impuesto no ha sido eludido y por lo tanto no se ha realizado el tipo del delito fiscal. A su entender, las operaciones mercantiles que se realizaron no constituyeron una elusión sino, en todo caso, un fraude de ley que no puede determinar la comisión de delito alguno. Así, conforme a lo dispuesto en la LGT/63 en relación con el artículo 6.4º del Código Civil, debería aplicarse la norma eludida, pero nunca tipificarse la conducta fraudulenta como delito fiscal.
Lo cierto es que, tal como se deduce de los antecedentes de hecho expuestos, los acusados encubrieron las plusvalías generadas por la transmisión del terreno, así como las subsiguientes donaciones del acusado principal a sus familiares, utilizándose para ello, entre otros artificios, la interposición de dos sociedades sin patrimonio ni actividad, salvo el patrimonio requerido y la actividad desarrollada para la realización del fraude. Además, se utilizó la apariencia contractual de una venta de derechos de suscripción preferente de acciones, negocio que en la fecha en la que se realizaron los hechos gozaba de un trato fiscal favorable. Así, aunque los acusados se atribuyeron a título personal definitiva e íntegramente el beneficio final de la venta del inmueble en el concepto simulado de precio de venta de los derechos de suscripción preferente, nunca tributaron a la Hacienda Pública, estatal o autonómica, si bien reflejaron, como parte de su plan defraudador, dicho incremento patrimonial en sus declaraciones del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, sin resultado fiscal alguno.
Del relato de las operaciones realizadas se deduce, tal como se recoge en la sentencia que analizamos, que el conjunto de negocios jurídicos que determinan la utilización de las sociedades, la ampliación de capital, la venta de los derechos de suscripción, la posterior reducción de capital, la pignoración de las acciones, etc...
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