Artículo 101. Naturaleza y hecho imponible

AutorFrancisco Álvarez Arroyo
Cargo del AutorProfesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Extremadura

Artículo 101.—NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE

1. El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras es un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia, se haya obtenido o no dicha licencia, siempre que su expedición corresponda al Ayuntamiento de la imposición.

2. Está exenta del pago del Impuesto la realización de cualquier construcción, instalación u obra de la que sea dueño el Estado, las Comunidades Autónomas o las Entidades locales, que estando sujetas al mismo, vaya a ser directamente destinada a carreteras, ferrocarriles, puertos, aeropuertos, obras hidráulicas, saneamiento de poblaciones y de sus aguas residuales, aunque su gestión se lleve a cabo por Organismos Autónomos, tanto si se trata de obras de inversión nueva como de conservación.

COMENTARIO

  1. EL I.C.I.O. Y LA CONSTITUCIÓN

    El I.C.I.O. está sometiendo a gravamen un índice de capacidad económica: el gasto en la realización de actividades de construcción, instalación y obras. Ahora bien, esto no supone, por sí sólo, la adecuación de este impuesto a los dictados del artículo 31.1 de la C.E., pues como ya es conocido, no toda capacidad económica es capacidad contributiva, y a nadie se le escapa pensar que en muchas ocasiones la realización de una obra no supone en quien la realiza la posesión de una riqueza, ya que lo más habitual es recurrir al capital ajeno para financiar tales actividades. Y aún cuando se disponga de riqueza suficiente, el I.C.I.O. no está teniendo en cuenta para nada las circunstancias personales del sujeto pasivo, mucho menos las familiares, motivado esto quizás por la calificación de indirecto hecha en la propia L.H.L. No obstante, la «personalización» del impuesto, aún considerándolo impuesto indirecto, es perfectamente posible. Al igual que en el I.V.A. existen distintos tipos de gravamen en función de la naturaleza de los bienes, en el I.C.I.O. se podrían haber establecido distintos tipos según la naturaleza de las obras, construcciones o instalaciones, y no en función de la población como de hecho se hace, ya que la población de una localidad no es para nada indicativa de la capacidad económica de la misma, y en el caso de que así fuese, se trataría de una capacidad económica colectiva y no individual, tal y como exigen doctrina y jurisprudencia. De este modo, las obras de puro ornato o recreo podrían ser sometidas a gravamen a un tipo superior al de las obras útiles y en el último escalón estarían las obras necesarias.

    A mayor abundamiento, y puesto que la existencia de un «mínimo vital» exento de tributación se considera como uno de los aspectos más relevantes para conseguir la necesaria adecuación al principio constitucional de capacidad contributiva, en el I.C.I.O. no existe mínimo exento alguno, y no por falta de razones para ello, pues existen obras que son estrictamente necesarias para el mantenimiento y conservación de edificios, e incluso para evitar la ruina. En estos casos, indudablemente se va a poner de manifiesto la capacidad económica del sujeto que realice tales obras; sin embargo, no se trata de una capacidad idónea para, con base en ella, contribuir a los gastos públicos. La necesidad del gasto a realizar bien podría considerarse como un «mínimo vital», como el consumo de un bien de primera necesidad, que en lugar de demostrar capacidad contributiva está exteriorizando un estado de necesidad merecedor de protección y no de «penalización» por medio de un impuesto.

    Piénsese, por citar un caso extremo, que se derrumba una chabola y sus habitantes realizan obras de reparación, se estaría obligando a quien carece de capacidad económica alguna a satisfacer un impuesto, cuyo fundamento es precisamente la capacidad económica. Y esto puede ser discutible y no compartirse (vid. MARÍN-BARNUEVO, D., El ICIO. Teoría y práctica del ICIO, Colex, Madrid, 2001, pág. 182, nota a pie 436), pero tiene un sólido fundamento amparado en el estudio de la doctrina más relevante y la jurisprudencia constitucional respecto a los principios contenidos en el artículo 31.1 de la C.E., aplicado a la realidad social que se está describiendo.

    Por otra parte, aunque pueda resultar obvio, habría que decir que no se vulnera el principio de igualdad por el hecho de que unos Ayuntamientos lo establezcan y otros no, dado el carácter potestativo del I.C.I.O., pues aquéllos en uso de su autonomía financiera, tienen el mismo derecho a implantarlo que quienes no lo implanten, la posibilidad que otorga la L.H.L. es para todos (de hecho está implantado en la casi totalidad de los municipios españoles). Asimismo, aún cuando nuevamente puede resultar obvio, entendemos que tampoco vulnera la igualdad la existencia de distintos tipos de gravamen en función de la población, ya que existe una justificación objetiva y razonable para ello, a mayor población mayor demanda de servicios públicos, si bien, como ya se ha dicho anteriormente, no es un criterio adecuado por lo que se refiere a la capacidad económica.

    Lo que sí podría suponer una desigualdad es el hecho de que el I.C.I.O. solamente se exige para aquellas construcciones, instalaciones y obras que necesiten licencia municipal. Como veremos más adelante existen construcciones, instalaciones y obras sujetas a licencia de otros organismos, e incluso algunas para las que no se requiere licencia de ningún tipo, entonces ¿qué justificación objetiva y razonable puede aducirse para someter a gravamen a unas sí y a otras no? Porque si se justifica en que se produce una actuación del Ayuntamiento (la concesión de la licencia) se está desvirtuando el impuesto acercándose peligrosamente a la naturaleza de la tasa, y de otro modo la justificación es muy difícil.

    En otro orden de cosas, hemos de hacer referencia a la posible discriminación que en determinados casos sufren las empresas constructoras. Éstas en numerosas ocasiones son dueñas de las obras que realizan, y como tales, sujetos pasivos (a título de contribuyente) del impuesto, por tanto, por el desarrollo de su actividad (construir) están sometidas a un gravamen adicional distinto del I.A.E., con lo cual están siendo discriminadas sin justificación objetiva y racional aparente, frente a empresas que se dedican a otras actividades que sólo están soportando el I.A.E., al margen, por supuesto, de los tributos estatales que soportan ambas. A mi juicio, como digo, no existe justificación adecuada para esta desigualdad, lo que también es cierto es que carece de una importancia y trascendencia que pudiera ser tenida en cuenta, ya que incluso en estos casos el impuesto se va a trasladar, económicamente hablando, al ciudadano por la vía usual en estos casos: el precio de la construcción, instalación u obra.

    Según el T.C., para apreciar infracción del principio de seguridad jurídica debemos examinar un cúmulo de factores o, mejor dicho, la norma debe cumplir una serie de requisitos cuyo incumplimiento (de cualquiera de ellos) podría suponer violación de la seguridad jurídica. En este sentido, la D.A. 9.ª de la L.H.L., al suprimir «cuantos beneficios fiscales estuvieren establecidos en los tributos locales», pudiera considerarse contraria a la seguridad jurídica, por cuanto reduce beneficios legítimamente adquiridos y reconocidos.

    Cierto es que los beneficios fiscales (exenciones, bonificaciones, reducciones) son concedidos por la Administración en función de variadas circunstancias, y que nada obsta a su supresión si ello fuera conveniente, pero, a mi entender, poco se tendría en cuenta la seguridad jurídica del contribuyente si esa supresión no coincidiera con la desaparición de las circunstancias por las que fueron concedidos los beneficios fiscales, y menos aún si se suprimiesen incluso para el período impositivo al que fueran expresamente atribuidos.

    Y, en este sentido, hemos de traer a colación la supresión de la bonificación que las viviendas de protección oficial (V.P.O.) disfrutaban en la anterior tasa por licencia de obras, beneficio concedido por evidentes razones de carácter social que perviven, incluso agravadas, en la actualidad. No ponemos en duda la virtualidad derogatoria de la D.A. 9.ª, cuestión unánime en la jurisprudencia, lo que pretendo poner de manifiesto es que la supresión indiscriminada de beneficios fiscales, en ocasiones puede suponer un atentado a la seguridad jurídica cuando, como en el caso de las viviendas de protección oficial (V.P.O.), las circunstancias por las que se concedieron permanecen vigentes, o dicho de otra forma, continúan siendo merecedoras de tal beneficio.

    Los artículos 101 a 104 de la L.H.L., reguladores del I.C.I.O., tampoco están exentos de deficiencias técnicas legislativas, que igualmente pudieran vulnerar la seguridad jurídica del contribuyente.

    Un supuesto concreto en que pudiera apreciarse la existencia de una retroactividad de lo no favorable se dio en el momento de entrada en vigor del I.C.I.O. Como sabemos, la L.H.L. entra en vigor al día siguiente de su publicación en el B.O.E., o sea, el 31 de diciembre de 1988, sin embargo, en las disposiciones transitorias se prorroga la exigibilidad de los distintos tributos para fechas posteriores, sin duda motivada por el carácter periódico de la mayoría de ellos, pero respecto al I.C.I.O. nada se dice en las transitorias, por lo que se hace necesario entender que los Ayuntamientos pudieron acordar su imposición y aprobar la correspondiente Ordenanza en cualquier momento a partir de la fecha indicada con anterioridad, con lo cual el momento desde el que pudo exigirse el I.C.I.O. dependía única y exclusivamente de la fecha de aplicación señalada en la correspondiente Ordenanza.

    En este orden de cosas, y en un afán por conseguir mayores recursos, ya que el tipo de gravamen del impuesto es mayor que el de la anterior tasa, algunos Ayuntamientos a los que se había solicitado...

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