Análisis de la imputación de pagos entre deudas del ámbito tributario
| Autor | Irene Rovira Ferrer |
| Páginas | 9-36 |
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De conformidad con el artículo 59 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), la primera forma de terminación de las deudas tributarias es a través de su pago, definido como el ingreso a la Hacienda Pública de una cantidad de dinero correspondiente a una obligación pecuniaria de la que ésta es acreedora y cuyo único efecto es la liberación del deudor por la parte liquidada.
Sin embargo, a pesar de la simplicidad de su concepto, son varios los aspectos que lo conforman y que pueden divergir en gran medida, como pueden ser los sujetos (ya que, por ejemplo, se puede realizar por parte de terceros -art. 33.1 del Reglamento General de Recaudación (RGR), aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio-), las formas y medios de pago utilizados (pues, a pesar de que el art. 60 de la LGT establezca que, con carácter general, el pago se realizará en efectivo -mediante de diferentes medios-, también reconoce que, cuando así lo prevea la normativa, se podrá llevar a cabo a través de efectos timbrados o en especie) o el propio momento en el que tenga lugar.
Al respecto, en relación con este último aspecto, el pago de las deudas tributarias puede realizarse durante el período voluntario o el período ejecutivo, fases que, como es sabido, se diferencian en función de si la deuda se liquida dentro del plazo normativamente previsto para su pago (o, en caso de autoliquidación o declaración extemporánea, dentro del mismo día en el que se presente o dentro del plazo establecido por el art. 62.2 de la LGT abierto con la oportuna liquidación, respectivamente) o con posterioridad (arts. 161 de la LGT y 68 y 69 del RGR).
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Por consiguiente, considerando que el inicio del período ejecutivo implica la desatención de una obligación pecuniaria, es evidente que la regulación y las consecuencias del pago en cada uno de estos períodos no serán las mismas, lo que se observa, sin ir más lejos, en relación con la imputación de pagos (es decir, con la aplicación de una determinada cuantía al pago de las deudas tributarias que debe satisfacer un mismo deudor en caso de que ésta no resulte suficiente para su total liquidación).
De hecho, la relevancia de los problemas y diferencias que plan-tea dicha figura en cada uno de mencionados períodos es tal que su estudio es justamente el objeto del presente trabajo, tanto en relación con las cuantías ingresadas de forma espontánea por parte del deudor o de un tercero como por lo que respecta, en el período ejecutivo, a las obtenidas mediante el procedimiento de apremio.
Con carácter general, puede definirse la imputación de pagos como la actuación por la cual se designa la deuda a la que debe aplicarse el pago realizado por el deudor o la cuantía obtenida por la ejecución forzosa de su patrimonio derivada de un procedimiento de apremio (es decir, que consiste esencialmente en la determinación del objeto de un ingreso), por lo que, como ha puesto de manifiesto el TS, exige que se encuentren varias deudas entre un mismo deudor y acreedor (en este caso, entre un mismo obligado tributario y la Administración tributaria).
Al respecto, al definir la imputación de pagos como “la determinación de la obligación a la que se aplica el pago y produce su cumplimiento, habiendo varias del mismo tiempo” (STS de 24 de marzo de 1998), es evidente que el TS entiende como conditio sine cua non de dicha figura “la coexistencia previa de deudor y acreedor y de una pluralidad de deudas derivadas de las relaciones obligacionales mediantes entre los mismos” (STS de 25 de octubre de 1985), las cuales, como añade la STSJ del País Vasco 1058/2001, de 23 de febrero, deberán estar vencidas y ser líquidas y exigibles1.
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Sin embargo, como se apuntaba, no parece que estas últimas precisiones sean del todo ciertas, pues, para que una deuda esté vencida y sea exigible, es necesario que haya finalizado el período voluntario para su pago, y nada impide que la imputación de un pago espontáneo se lleve a cabo justamente en esta fase (de hecho, así se desprende del art. 63.1 de la LGT al reconocer la libertad del deudor para imputar los pagos que realice fuera de los supuestos de ejecución forzosa). Por consiguiente, parece que el único requisito que ciertamente es necesario para que pueda tener lugar la imputación es que las deudas estén efectivamente liquidadas (es decir, que estén determinadas cuantitativamente, en el sentido de que estén perfectamente identificadas) y que, respecto a las mismas, se haya iniciado el procedimiento de recaudación.
Asimismo, respecto a las consideraciones expuestas, también se debe puntualizar que, si bien la imputación del pago podrá tener lugar cuando existan varias deudas entre un mismo deudor y acreedor, no siempre será necesaria dicha pluralidad, y es que, como deja claro el art. 58.3 de la LGT, las deudas tributarias se componen de una serie de conceptos diferenciados respecto a los cuales, en caso de no resultar la cuantía a aplicar suficiente, también se deberá realizar la correspondiente imputación2.
De todos modos, cierto es que la actual regulación tributaria únicamente contempla dicha figura ante la coexistencia de diferentes deudas, previsiones que se encuentran esencialmente establecidas en los arts. 63 de la LGT y 116 del RGR (los cuales, si bien resultan un poco más detallados e incluyen alguna modificación mínima, han reproducido esencialmente las previsiones de los arts. 62 de la antigua LGT y 45 del RGR aprobado por el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre).
Así pues, son los citados preceptos los que procuran determinar los criterios que deberán regir a la hora de repartir la cuantía procedente de un deudor (ya sea a consecuencia de un pago espontáneo o del procedimiento de apremio) entre las diferentes deudas
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tributarias que debe satisfacer, los cuales son totalmente diferentes en función de si ya se ha iniciado el procedimiento de ejecución forzosa para el cobro de las mismas.
No obstante, para una mejor sistemática, conviene analizar con detalle los diferentes supuestos que pueden tener lugar diferenciando entre los que se pueden dar en el período voluntario de pago y en el ejecutivo.
Como se venía apuntando, los pagos de las deudas tributarias pueden realizarse de forma espontánea en cualquier momento que se desee, de la misma forma que pueden ser totales o parciales (ya sea en relación con el conjunto de deudas o respecto a una misma). Sin embargo, como se desprende del art. 59.2 de la LGT, el pago sólo tendrá efectos liberatorios respecto a las deudas que se sufraguen y por el efectivamente importe pagado, de modo que, si no comprende su totalidad, continuará el procedimiento de recaudación por el resto impagado (68.3 del RGR).
Así pues, si un obligado tributario debe sufragar diferentes deudas tributarias líquidas e ingresa una cantidad de dinero a la Hacienda Pública, se debe determinar la imputación de dicha cuantía al pago de las mismas (o, en otras palabras, se debe identificar el objeto de su prestación), lo cual, si se realiza en período voluntario, regula esencialmente el art. 63.1 de la LGT.
En concreto, tras recordar que las deudas tributarias son autónomas, el primer apartado del citado artículo establece que el obligado al pago de varias deudas podrá imputar cada pago que realice a la deuda que libremente determine (declarando, en el momento de entregar la suma de dinero al órgano recaudador competente, qué crédito administrativo desea saldar), aunque, como puntualiza el segundo apartado, “el cobro de un débito de vencimiento posterior no extingue el derecho de la Administración tributaria a percibir los anteriores en descubierto”.
Así, con tales previsiones, la normativa tributaria ha acogido el criterio principal que opera en el ámbito del Derecho común, puesto que el art. 1172 del Código Civil (CC) señala que “el que tuviere varias
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deudas de una misma especie en favor de un solo acreedor, podrá declarar, al tiempo de hacer el pago, a cuál de ellas debe aplicarse” (lo cual, como ha puesto de manifiesto el TS, entraña “una declaración de voluntad receptiva, en principio correspondiente al deudor, sobre el destino de la prestación que realiza”)3.
Sin embargo, hay que tener en cuenta en este punto que el art.
33.1 del RGR permite que pueda efectuar el pago, “en periodo voluntario o periodo ejecutivo, cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca y lo apruebe, ya lo ignore el obligado al pago”, por lo que cabe plantearse si, en los casos donde el correspondiente ingreso se realice por parte de un tercero, el obligado tributario seguirá pudiendo decidir su imputación.
Al respecto, cierto es que el segundo párrafo del mencionado precepto del RGR señala que “el tercero que pague la deuda no estará legitimado para ejercitar ante la Administración los derechos que corresponden al obligado al pago”, aunque puede cuestionarse si la libertad del obligado tributario en relación con la imputación de pago constituye un auténtico derecho.
A tal efecto, y aunque el catálogo de derechos que enumera el art. 33 de la LGT no reconozca la libertad de imputación, no hay que olvidar que no se trata de una lista cerrada, y es que, a pesar de que tampoco se encontraba contemplada en la ya derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, parece que, con base en la clásica concepción civilista de los derechos subjetivos, podría...
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