Las actividades administrativas de comprobación e investigación en el procedimiento de gestión tributaria
LAS ACTIVIDADES ADMINISTRATIVAS DE COMPROBACIN E INVESTIGACIN EN EL PROCEDIMIENTO DE GESTIN TRIBUTARIA (I)
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CONCEPTO Y CLASES DE COMPROBACIN
En el tema anterior, nos referimos a las liquidaciones provisionales como aquellas que se habrían girado sobre bases todavía no firmes ni comprobadas, y paralelamente, atendiendo al artículo 120 L.G.T., de- finíamos a las liquidaciones definitivas (que no a las firmes) como aquellas realizadas con posterioridad a la comprobación (tanto del hecho imponible como de la propia valoración de la base). Es decir, la comprobación se configura, según lo establecido, como la actuación llevada a cabo por la Administración por la cual ésta procede bien a una calificación jurídica y constatación de los hechos y actos que han dado lugar al hecho imponible, bien a una valoración de los mismos, y por las que gira unas nuevas liquidaciones que alcanzan el valor de definitivas (o bien, si la comprobación lleva a entender la actuación del sujeto pasivo como correcta, a confirmar la liquidación original).
Del artículo 109 de la L.G.T. y de otros preceptos existentes en el Derecho positivo resultan las siguientes clases de comprobación:
1) Con carácter general, o a través de la inspección de tributos: — La que recae sobre hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible.
— La que recae sobre la valoración de los elementos y actos configurados como los elementos del hecho imponible.
2) En determinados impuestos (I.T.P.A.J.D. e I.S.D.), las que se realizan tendentes a valorar los elementos del hecho imponible declarados por el contribuyente, sin la necesaria intervención de la Inspección de los Tributos.
3) Además, y aunque no deba considerarse como una auténtica comprobación, según los términos que ya hemos expuesto, se encuentra la facultad de la Administración de cotejar los datos declarados por los sujetos pasivos con los obrantes en su poder a través de las liquidaciones abreviadas o paralelas, de las que podrán resultar unas nuevas liquidaciones.
Nos encontramos, por tanto, dos modalidades: la primera es la realizada por la Inspección de Tributos, órgano especialmente creado para llevar a cabo estas actuaciones, y en definitiva tendente a la verificación acerca de si los sujetos pasivos han procedido al cumplimiento de sus deberes y obligaciones ante la propia Administración. Es el que po- dríamos designar como procedimiento general que cubriría tanto actuaciones de comprobación como de pura investigación. A él se refiere el artículo 1 del Reglamento General de Inspección de Tributos, y su exposición más detallada la haremos en el epígrafe siguiente. En todo caso, hay que señalar que desde la Ley 10/1985, la inspección también ejerce funciones de liquidación.
En segundo lugar tenemos otras actuaciones que son puramente de comprobación y liquidación, realizadas por órganos de gestión distintos de la Inspección, y circunscritas en la práctica a ciertas figuras tributarias en particular (el I.T.P. y A.J.D. y el I.S.D. básicamente), que se van a limitar a la valoración del hecho imponible realizado y declarado por el sujeto pasivo.
Vemos entonces, según esto, un curioso fenómeno: delimitados clara- mente dentro de la Administración los órganos de gestión por un lado, cuya función es la de la liquidación de la deuda, y por otro los de inspección, que debían limitarse históricamente a comprobar e investigar la situación tributaria del sujeto pasivo, unos y otros se interfieren en su labor introduciéndose en la de los otros; así, sucede con los órganos de gestión, a través de la comprobación abreviada que da lugar a las llamadas liquidaciones paralelas, y con los órganos de inspección por esta facultad de liquidación de la deuda resultante en su caso de la actuación comprobadora.
Vamos a ocuparnos, a continuación, de la primera modalidad para, posteriormente, proceder a analizar las particularidades vigentes en el ámbito del I.T.P.A.J.D. e I.S.D.
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LA INSPECCIN DE LOS TRIBUTOS. CONCEPTO Y REQUISITOS (39)
A) CONCEPTO Y CONTENIDO
El artículo 1.1 R.G.I.T. es el que establece el alcance de esta actividad en cuanto que prescribe que «tienen encomendada la función de comprobar la situación tributaria de los distintos sujetos pasivos o demás obligados tributarios con el fin de verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública […] y otras funciones de gestión tributaria». De un análisis de este precepto y su confrontación con los correspondientes de la L.G.T. (arts. 140 y sigs.), podemos entender como funciones específicas de la inspección:
— La actuación comprobadora, es decir, la actuación dirigida a verificar los actos, elementos y valoraciones consignadas en las declaraciones tributarias (arts. 109 y 140 de la Ley General Tributaria). — Las actuaciones de investigación. Es decir, de iniciación y prosecución del procedimiento de gestión tributaria, dirigidas a descubrir y determinar hechos imponibles y bases imponibles que no hayan sido objeto de declaración o que lo hayan sido sólo parcialmente (arts. 109 y 140 de la L.G.T.).
— Adicionalmente tiene también la función de realizar por propia iniciativa o a solicitud de los demás órganos de la Administración aquellas actuaciones inquisitivas o de información que deban llevarse a efecto cerca de los particulares u otros organismos que directa o indirectamente conduzcan a la aplicación de los tributos [art. 140, apartado c) de la Ley General Tributaria].
— Por último, y a raíz de las últimas modificaciones del artículo 140 L.G.T. (por la Ley 10/1985), se le atribuye también a la Inspección la facultad de practicar las liquidaciones resultantes de las comprobaciones e investigaciones realizadas (40).
Como puede verse, son muy amplias las funciones que corresponden a la Inspección de Hacienda en nuestro actual ordenamiento positivo.
Vamos a realizar un breve estudio de cada una de ellas:
— Actuaciones de comprobación e investigación.
Son actuaciones de comprobación las que se efectúan respecto a las realidades declaradas por los contribuyentes; cuando se trata de descubrir realidades no declaradas, la actuación inspectora es de investigación. En ambos casos, estas funciones engloban, básicamente, además, las funciones de calificación jurídica.
Pues bien, estas actuaciones pueden ser:
— De calificación, comprobación e investigación de hechos imponibles.
— De calificación, comprobación e investigación de bases imponibles. — De calificación jurídica y comprobación de las liquidaciones practicadas, en sus declaraciones, por los administrados.
Sin embargo, hay que tener en cuenta, y ya hemos advertido de ello, que esta última función está siendo sustraída a la Inspección por la práctica de las llamadas liquidaciones paralelas. Estas liquidaciones paralelas no son realizadas por la Inspección de los Tributos, sino por las oficinas liquidadoras muy a menudo de forma mecánica o informática o a través de ordenador. Se concibieron inicialmente para rectificar, simplemente, los errores materiales, matemáticos de las liquidaciones presentados por los contribuyentes; sin embargo, en la práctica, con ellas se hacen correcciones de tipo jurídico, que no corresponden a las liquidaciones paralelas, máxime si tenemos en cuenta que por su formato meramente numérico (recordemos que son configuradas por ordenador) carecen de toda motivación sobre las modificaciones introducidas. La doctrina las critica y ya existe una línea jurisprudencial que las declara nulas, bien por carecer de motivación, bien cuando se extienden a rectificaciones jurídicas que, como decíamos, corresponden propiamente a las Inspecciones de los tributos. En todo caso parece que según el artículo 123 L.G.T., y siempre que respeten los límites que les son intrínsecos, también pueden admitirse.
La función calificadora de la Inspección respecto de los extremos mencionados no se limita a verificar si el contribuyente ha aplicado correctamente las normas tributarias: se extiende, además, a definir si ha existido voluntad infractora, en caso de incumplimiento, y a proponer la sanción correspondiente; incluso, la Inspección tiene también competencia para apreciar, en un primer momento, la posible existencia de un delito fiscal y proponer en su caso, el pase de las actuaciones al Organo Judicial o Ministerio Fiscal correspondiente.
Además de la posibilidad de investigación, muy frecuentemente los inspectores tienen también la función de valorar los hechos gravados, función para la que se precisa, entonces, un conocimiento técnico, que si bien no es exigido por las normas legales, sí lo está siendo por la jurisprudencia.
La función investigadora y comprobadora de la Inspección, que deberá terminar siempre determinándose en su caso la exactitud de las operaciones de liquidación tributaria practicadas por los sujetos pasivos o retenedores y estableciendo la regularización que estime procedentes de la situación tributaria de aquéllos (art. 10.2 R.G.I.T.), podrá tener un carácter general o parcial.
Tendrán carácter general (art. 11.2 R.G.I.T.) las actividades inspectoras cuando vayan destinadas a verificar la totalidad de la situación tributaria del sujeto pasivo en relación con cualquier tributo. Parciales serán, entonces, aquéllas que se refieran sólo a uno o varios de los tributos o a hechos imponibles determinados. Habrá que tener en cuenta, en todo caso, que toda actuación de carácter general podrá, en cualquier momento de la actuación, si el inspector lo considera conveniente, convertirse en parcial , o bien, de otra manera, ampliarse para el caso de que inicialmente fuesen parciales, posibilidad ésta también prevista para su solicitud por el interesado.
Estas actividades de comprobación e investigación podrán realizarse mediante el examen de cualquier documento o medio que pueda llevar a la Inspección a comprobar la situación tributaria del sujeto pasivo (art. 10 L.G.T.).
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